Текст книги "Управленческий учет в государственных корпорациях"

2.2. Управленческий учет по центрам ответственности

Организационную структуру предприятия можно представить как совокупность уровней ответственности внутри организации. Между этими уровнями проходят линии направления движения информации. Используемые в большинстве компаний организационные структуры с жесткой управленческой вертикалью, соответствуют принципам классической теории организации, разработанной Ф.Ю. Тейлором, А. Файолем, М. Вебером в начале 20-го века (58). Однако эффективность исключительно классических принципов управления организацией подвергалась критике уже в годы их формирования.

Г. Минцберг, рассматривая проблемы создания эффективных организационных структур, создал модель традиционной организации, иллюстрирующей сопровождающие ее противоречия. В модели выделено пять основных элементов: стратегическая вершина, средняя линия, техноструктура, вспомогательный персонал, рабочее ядро. В. Минцберг сделал предположение, что пять элементов стремятся к различным целям, что приводит к снижению эффективности деятельности компании. Так стратегическая вершина стремится к централизации контроля, средняя линия – к получению широких полномочий на своем участке работы; техноструктура– к стандартизации управленческих процедур и учетных систем; вспомогательный персонал – к получению максимальных затратных лимитов; рабочее ядро стремится к автономии и отрицает стандартизацию деятельности, так как она может привести к потере рабочего места (38).

Теория учета по центрам ответственности (ЦО) выдвинута в 1952 году Дж.Хиггинсом.Сущность теории в «приспособлении» бухгалтерской учетной системы для аккумулирования затрат на определенных уровнях управления. Известно знаменитое правило Хиггинса «Каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует».

В системе отечественного счетоводства понятие центрответственности возникает с выделением в организационной структуре предприятия объектов индивидуальной ответственности. Понятие центра ответственности тесно связано с попытками внедрения на социалистических предприятиях хозяйственного расчета.

Здесь за центрами ответственности чаще всего закреплялись руководители различных уровней. В условиях хозрасчета предполагалась коллективная заинтересованность и персональная ответственность руководителя. Однако контроль и регулирование конечных результатов было трудно обеспечить.

Главной причиной отказа от подобного учета в системе хозяйственного расчета была большая трудоемкость расчетов в условиях ручного труда работников бухгалтерии.

Необходимость трансформации управленческих моделей вызвана новыми требованиями к управлению. Можно выделить некоторые из них:

1. Оперативность управления. Менеджер подразделения может быстрее принять решение по набору типичных хозяйственных ситуаций в сравнении с руководителем коммерческой организации в целом. То есть ускорить выбор оптимального управленческого решения из числа возможных вариантов.

2. Полнота исходной информации для управления. Менеджер подразделения обладает большей информацией о специфике хозяйственных обстоятельств в своем подразделении. При этом не расходуется время для передачи информации на верхние уровни управления, информация не искажается и не теряется.

3. Конкурентоспособность предприятия, основанная на привлекательности для внешних заказчиков. При оформлении заказа не тратится время на дополнительные согласования. Требования и пожелания потребителей решаются оперативно.

4. Положительная мотивация. Самостоятельность в принятии решений является дополнительным моральным и материальным стимулом для менеджера и сотрудников подразделения.

5. Повышение качества управления организацией в целом. Высшее руководство направляет вектор принятия решений на стратегическое направление.

Необходимость децентрализации управления возникает при количественном увеличении масштабов организации и диверсификации ее деятельности. Основным недостатком децентрализованного управления является возникновение противоречий: между организацией в целом и подразделением; между подразделениями. Преодоление противоречий возможно с помощью моделирования системы управленческого учета по центрам ответственности, предусматривающим применение трансфертных цен.

Применительно к структурным единицам компании используются термины отделения, филиалы, подразделения. При децентрализованном подходе организационная структура компании охватывает все структурные единицы сверху донизу и определяет место каждого подразделения с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. В этих условиях структурное подразделение становится центром ответственности, менеджер которого отвечает за результаты деятельности.

В современной науке существует 2 подхода для определения центра ответственности: в широком и узком смысле. Сторонниками первого подхода являются В.Ф. Палий, А.Д. Шеремет. (63, 76). Так в монографии А.Д. Шеремета выделены следующие цели учета по ЦО: удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления, первичный контроль и анализ затрат и результатов на различных уровнях предприятия.

Учет по центрам ответственности выполняет, таким образом, роль сигнальной системы в механизме управления, что позволяет обеспечить децентрализацию управления.

По мнению М.А. Вахрушиной, Т.П. Карповой (34,49) учет по ЦО предназначен в основном для персонификации ответственности за отклонения от запланированной модели. М.А. Вахрушина считает, что цель организации по ЦО состоит в накоплении данных для регистрации отклонений от сметы и отнесении их на материально-ответственное лицо. Т.П. Карпова использует понятия накопление и обобщение данных также с целью персонификации ответственности за отклонения от плана.На наш взгляд в целях формирования модели внутрифирменного управленияследует использовать первый подход, так как цели и задачи учета по ЦО более широкие, чем просто «управление по отклонениям» и поиск ответственных лиц.

Исходя из целей, ключевых принципов организации управленческого учета центр ответственности можно определить как сегмент организации (подразделение, отдел), возглавляемый менеджером, обладающим полномочиями и несущим ответственность за результаты работы и принимаемых им решений.

Центры ответственности различают:

• в контексте результатов функционирования центров;

• по степени контроля менеджеров за ресурсами центров.

Центр ответственности может быть центром доходов, если в результате деятельности образуется доход (отдел продаж), центром затрат: в этом случае руководители центров контролируют затраты и несут за них ответственность (бухгалтерия, отдел рекламы, отдел кадров). Центр прибыли объединяет центры доходов и затрат и является достаточно абстрактным понятием, объединяющим несколько отдельных подразделений. В случае увеличения контрольных функций у руководителя центра прибыли, у менеджеров соответствующих центров затрат и доходов они сокращаются.

Центр инвестиций подразумевает право руководителя на принятие решений инвестиционного характера по распоряжению полученной прибылью. В этом случае центр прибыли совпадает с центром инвестиций и руководство таким центром осуществляет директор организации.

Организацию можно представить в виде иерархии центров ответственности:

• низший уровень – центры затрат и доходов;

• на среднем – центры прибыли;

• на высшем – центр инвестиций.

Сама компания в целом является центром инвестиций, контролируемым директором.

Таким образом, возможно создание схемы финансового управления деятельностью организации, построенной на основе действующей организационной структуры, для определения вклада отдельных подразделений в формирование стоимости организации их мотивацию на достижение генеральных целей.

Деление на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, уровня технологической оснащенности и других факторов. Организация управленческого учета по центрам ответственности, учитывая специфику конкретного предприятия, должна подчиняться определенным правилам:

• центр ответственности должен быть увязан с организационной и производственной структурой предприятия;

• во главе центра должно быть ответственное лицо – менеджер, сфера полномочий и ответственности которого должна быть четко определена;

• в каждом центре ответственности должна быть разработана и отражена в его бюджете система показателей для оценки объема деятельности и система распределения затрат;

• для каждого центра ответственности следует разработать формы внутренней отчетности.

Согласно исследованию М.А. Вахрушиной (34) при моделировании управленческого учета по центрам ответственности следует обратить внимание на следующие моменты: рост прибыли подразделения не должен вести к снижению прибыли всей фирмы; прибыль каждого подразделения должна быть сформирована объективно, не зависимо от размеров прибыли всей компании; результаты деятельности одного менеджера не должны зависеть от решений других менеджеров. «Функционирование ЦО должно быть обеспечено следующими подсистемами1717
  Представленные подсистемы предложены Кавериным М.М.(46).


[Закрыть]:

1. подсистема утверждаемых норм и нормативов;

2. подсистема «рабочий план счетов»;

3. подсистема трансфертных цен;

4. подсистема планово-оценочных показателей и методов оценки результатов деятельности ЦО.»

В качестве основных требований к формированию подсистемы разрабатываемых норм и нормативов можно выделить: комплексный подход; техническая обоснованность и учет при исчислении конкретных условий производства;регламентация методики, процедуры расчета норм в соответствующих нормативных актах; своевременный пересмотр норм, с целью соответствия происходящим изменениям.

Основной задачей формирования подсистемы рабочего плана счетов является рационализация учетного процесса на предприятии. В соответствии со степенью взаимосвязи финансового и управленческого учетов выделяют: автономную и монистическую системы. При автономной системе предполагается наличие двух обособленных учетных подсистем управленческого и финансового учета, каждая из которых ведется по собственному плану счетов и в основном в отдельных компьютерных модулях. В этом случае улучшается информационное обслуживание различных уровней управления, создаются условия для сохранения коммерческой тайны.

На предприятиях с такой организацией учета функции бухгалтерии ограничиваются отражением финансово-хозяйственной деятельности, а внутренний учет ведет специальная служба, что ведет к дополнительным затратам и не всегда оправданным, так как в этом случае возможно дублирование задач финансовой бухгалтерии.

Монистическая система взаимосвязи финансового и управленческого учета предусматривает ведение управленческого учета совместно с финансовым учетом по единому плану счетов, в котором для управленческого учета выделяются специальные разделы (субконто), в единой информационной системе. В данном случае системность учета предполагает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности. По мнению экономистов, монистическая система учета удобна для применения предприятиями, которые отличаются небольшими объемами производства или выпускают однородную по своему составу продукцию. Формирование плана счетов для учета затрат и результатов деятельности отдельных ЦО одна из сложных в методологическом отношении проблем управленческого учета.

Подсистема трансфертных цен обеспечивает оценку деятельности ЦО через стоимостное соизмерение затрат и результатов и напрямую влияют на финансовые результаты бизнес-единиц.

На практике используется несколько методов определения трансфертных цен:

1. Ценообразование на основе рыночных цен.

По мнению К. Друри «если для промежуточного продукта существует совершенный конкурентный рынок; оптимально как для целей принятия решений, так и для оценивания деятельности организации устанавливать трансфертные цены по ценам конкурентного рынка» (43, с.788).

2. Ценообразование на основе маржинальных затрат.

Данный вид ценообразования используется в случае, когда рынок для промежуточного продукта не существует. Согласно экономической теории прибыль в целом максимизируется, а подразделение, поставляющее продукцию по маржинальным затратам работает с отрицательным финансовым результатом, равным постоянным затратам. Способ встречается редко, так как негативно сказывается на мотивации сотрудников подразделения.

3. Ценообразование на основе маржинальных затрат с применением постоянной фиксированной надбавки.

Метод предполагает передачу продукции от одного подразделения другому по маржинальным затратам с последующей выплатой производителю фиксированной надбавки.

4. Ценообразование на основе полных затрат.

Такой вид ценообразования отличается от предыдущего вида включением надбавки, компенсирующей постоянные затраты. Надбавка будет зависеть от объема реализуемой продукции.

5. Ценообразование на основе подхода «затраты плюс».

Метод применяется как и предыдущий, с разницей в том, что в цену закладывается надбавка на прибыль, то есть ЦО работает с заранее определенной рентабельностью. Базой для начисления надбавки могут быть переменные или полные затраты. В первом случае надбавка покрывает постоянные затраты и прибыль, во втором случае только прибыль.

6. Ценообразование на основе переговоров.

Данный метод реализуется при наличии трех условий:

• возможность для реализации и приобретения продукции на внешнем рынке;

• центры ответственности обладают одинаковыми переговорными правами;

• разные рыночные цены на продукцию.

К. Друри отмечает: «даже если цены на основе переговоров не приводят к оптимальному выходу продукции, мотивационные преимущества, связанные с тем, что менеджеры получают полную независимость при принятии решений поисходным материалам и объему выхода продукции могут привести к увеличению прибыли, что превысит потерю прибыли из-за неоптимальной цены» (43,с.792).

7. Двойное ценообразование.

Метод заключается в установлении различных цен для подразделения –производителя и подразделения -потребителя. Например, первое может отпускать продукцию по ценам, рассчитанным по методу ценообразования на основе маржинальных затрат с применением постоянной фиксированной надбавки, второе получать продукцию по маржинальным затратам. На практике двойное ценообразование широко не используется. По мнению Р. Энтони и В. Говиндараджана (116) причина кроется в том, что прибыль организации в целом не равна суммарным прибылям подразделений,кроме этого, данный метод усложняет консолидацию бухгалтерской отчетности.

Подсистема планово-оценочных показателей и методов оценки результатов деятельности ЦОвключает как разработку системы количественных показателей (информационную модель деятельности ЦО), так и систему внутрипроизводственных планов и отчетов (информационные потоки). Эта совокупность задач подсистемы определяет ее существенность при организации учета по ЦО.

Показатели системы должны отражать локальные цели и задачи каждого ЦО:

1) показатели результатов деятельности ЦО (производственная программа);

2) показатели ресурсов, характеризующие величину основных средств, материалов и лимит численности работников;

3) показатели затрат, зависящих от деятельности ЦО (сумма нормативных (фактических) постоянных и переменных затрат).

Эффективность, как было отмечено в параграфе 2.1. диссертационного исследования, определяется двумя параметрами. Применим это утверждение к функционированию ЦО:

• достижение центром поставленных перед ним целей (необязательно финансовых);

• эффективность использования ресурсов.

На наш взгляд эффективность деятельности следует рассматривать в зависимости от вида ЦО.

Анализ эффективности центров затрат различается для производственных и непроизводственных подразделений.

Анализ производственных центров затрат производится на основе метода нормативных затрат (рассматривался в параграфе 2.1. данного исследования). Согласно этому методу в каждом центре затрат устанавливается нормативное соотношение между потребленными ресурсами и объемом выпущенной продукции. На основе технологических нормативов расхода материалов и трудозатрат для каждой единицы выпущенной продукции определяется нормативное количество материалов и затрат прямого труда. Система оценки эффективности основывается на сравнении фактических и плановых данных.

Непроизводственные центры затрат – структурные подразделения, выполняющие различные административные, финансовые, юридические функции, занимающиеся маркетингом, исследованиями и разработками. Основную часть расходов в этих подразделениях составляют расходы на заработную плату персонала. Затраты непроизводственного центра затрат как правило прямо не связаны с объемами производства и продаж. В основном это постоянные или условно-постоянные затраты. Ключевой проблемой в данном случае является определение оптимального уровня затрат на содержание непроизводственного центра. Особенно остро эта проблема стоит для подразделений, занимающихся исследованиями рынка (маркетингом) и рекламой. По мнению В. Молчанова (32, с.540) на практике в этих областях наблюдается наибольшее число злоупотреблений менеджерами своими должностными полномочиями.

На наш взгляд решение проблемы в установлении норм по основным статьям расходов, сопоставимым по государственным корпорациям и другим организационным структурам.

Как правило, планирование в центрах непроизводственных затрат осуществляется на основе данных прошлых периодов с поправкой на инфляцию, сезонность, изменение объема работ. Такое планирование является частью инкрементного бюджетирования (более подробно вопрос будет рассмотрен в 3 главе). Такой способ прост, однако имеет существенный недостаток, так как не основывается на поиске оптимального уровня затрат. На практике такое планирование ведет к медленному и устойчивому росту затрат. Альтернативный способ планирования – тщательный анализ и планирование не на основе прошлых периодов – «бюджетирование с нуля».

Отсутствие четкой зависимости между затратами непроизводственного центра и объемами производства и продаж влияет на то, что бюджет характеризует только затраты. Перерасход бюджета является результатом повышения фактических затрат над плановыми и не свидетельствует о неэффективности работы. Эффективность в данном случае невозможно определить простым сопоставлением плана и факта. Сопоставление должно осуществляться в привязке к нефинансовым показателям, характеризующим деятельность центра. Так эффективность отдела исследований и разработок должна быть оценена по количеству реализованных на практике разработок, повлиявших на увеличение дохода. Оценка деятельности центра непроизводственных затрат всегда несет в себе элемент субъективности. Контролируемые доходы и расходы являются основой для определения эффективности работы подразделений ГК.С этой целью в рамках ГК следует предусмотреть создание центров ответственности (ЦО), соответствующих организационной структуре и функциональным направлениям корпорации (рисунок 2.5). Структурные подразделения, выполняющие финансовые, юридические функции, занимающиеся маркетингом, исследованиями являются центрами затрат. Планирование следует организовать, используя концепцию «бюджетирования с нуля», так как инкрементное бюджетирование, основанное на показателях прошлых периодов ведет к устойчивому росту затрат. При организации учета необходимо предусмотреть частичную конвергенцию элементов бюджетного и коммерческого учета. Так для реализации утвержденных программ, проектов создать центры затрат, осуществляющие мониторинг данных мероприятий в рамках поступивших целевых бюджетных средств. Для реализации других проектов по осуществлению функций ГК предлагается организовать центры доходов. По предпринимательской деятельности – коммерческие центры прибыли.

Рисунок 2.5. Организационная структура государственной корпорации.

Организация учета по центрам ответственности состоит из нескольких этапов. Предлагаем следующую цепочку реализации создания центров ответственности:

Этап 1. Построение проекта организационной структуры на основе ЦО.

Центры ответственности проектируются на основе существующей организационной структуры предприятия в соответствии с классификационными признаками. Подразделения чаще всего становятся центрами ответственности, а предприятие в целом – центром инвестиций. Однако рассматривается целесообразность и возможность выделения ЦО внутри подразделений, или их слияние.

Этап 2. Оценка подконтрольности затрат, выручки, прибыли менеджерам ЦО.

Прежде всего следует разграничить затраты на контролируемые и неконтролируемые. Определяется «привязка» прямых затрат к центру ответственности. Выясняется целесообразность отнесения косвенных общепроизводственных расходов к ЦО и разработка методики их распределения между ЦО.

Следующий шаг – разграничение выручки на контролируемую и неконтролируемую. Определяется номенклатура готовой продукции (полуфабрикатов), передаваемых в другие цеха и на склад.

Далее определяется целесообразность исчисления прибыли по ЦО. При принятии решения учитывается возможность влияния менеджеров ЦО на факторы прибыли предприятия, возможность учета подконтрольных показателей.

Этап 3. Выделение ЦО в соответствии со степенью их экономической свободы.

На основании 1 и 2 этапов производится уточнение политики формирования ЦО на соответствие организационной структуре и центрам технологической ответственности.Проводится анализ планируемой структуры на соответствие ЦО выполняемым ими функциям. Производится окончательный выбор ЦО и построение схемы организационной структуры управления на основе ЦО.

Этап 4. Построение схем взаимосвязей выделенных ЦО как объектов управления, субъектов управления и партнеров.

Данные схемы позволяют сформировать пакеты плановых и оценочных показателей на основе анализа функций ЦО, а также оптимизировать взаимосвязи между центрами ответственности и между главным руководством и ЦО. Такие схемы могут быть использованы при оптимизации документооборота.

Этап 5. Формирование пакетов показателей деятельности ЦО.

На данном этапе организации ЦО решается задача определения пакета информации для различных пользователей организационной структуры организации в соответствии с их целями и задачами. При формировании такого пакета учитывается вид ЦО и взаимосвязи внутри организации, выявленные на 4 этапе. Производится группировка показателей по ЦО,анализируется состав, количество и содержание показателей с точки зрения достаточности/избыточности для оценки деятельности ЦО, обеспечения задач, решаемых менеджером ЦО, а также удовлетворения информационных потребностей партнеров и высшего руководства.

Пример: рассмотрим примерные группы показателей по ЦО основного производства предприятия химической промышленности. ЦО основного производства может являться центром затрат и/или центром выручки в натуральном и стоимостном выражении. Формирование пакетов показателей исходит из локальных задач: (1) выпуск высококачественной продукции в заданных объемах в запланированные сроки. (2) минимизация затрат для достижения заложенного результата. Можно выделить три основных группы показателей и нормативов, характеризующих: (1) результаты производства и включающих показатели объема и качества продукции, (2) величину материальных и трудовых ресурсов, (3) затраты на производство.

Этап 6. Анализ состояния норм и нормативов, направления совершенствования.

Анализ производится по операциям технологического процесса методом выборочной проверки: технологии расчета (техническиобоснованные, опытно-статистические). Осуществляется оценка взаимосвязи и согласование норм и нормативов на всех стадиях производственного процесса и всех уровней управления, анализ классификаторов норм и нормативов по предприятию в целом и каждому проектируемому ЦО.

Этап 7. Создание прочих условий функционирования ЦО.

Прежде всего, разработка трансфертных цен, разработка рабочего плана счетов.

Этап 8. Изучение существующей структуры документооборота и ее оптимизация.

В. Каверин (46) предлагаетпостроение схем учетных точек ЦО, сбор документов, создаваемых и преобразуемых в учетных точках ЦО, описание регламентов движения документов и построение на этой основе схем документооборота.

Анализ документооборота с целью его оптимизации подразумевает определение состава документов, определение целесообразности каждого документа с точки зрения удовлетворения требований потребителей информации, выявление возможности максимального сокращения документооборота, трудоемкости обработки документации. В процессе изучения строятся локальные схемы документооборота, которые помогают выяснить: через какие структурные подразделения проходит документ/группа документов и в какой последовательности, каков состав операций, выполняемых с документами. Анализ схем позволяет выявить недостатки документооборота на предприятии: наличие избыточного количества документов или избыточных данных в документе, дублирование данных.

Этап 9. Формирование внутрипроизводственной отчетности. Процедура этапа состоит в анализе релевантности существующих форм отчетности и построении оптимальной схемы документооборота.

Выделение центров ответственности позволяет:

• повысить скорость и эффективность принятия решений;

• вести точный учет затрат по продуктам, процессам;

• оценивать результаты деятельности подразделений и мотивировать участников производственного процесса.