Текст книги "Управленческий учет в государственных корпорациях"

• нереалистичные бюджеты, составленные «сверху вниз» негативно отражаются на моральном состоянии менеджеров низшего и среднего звена, от которых в конечном итоге зависит результат. Такой подход к бюджетированию провоцирует менеджмент и персонал на манипулирование отчетностью.

• компании, использующие традиционные формы бюджетирования часто имеют сложную, затратную и неэффективную многоуровневую бюрократическую модель управления, влияющую на увеличение трудоемкости подготовки бюджетов. Бюджетирование становится длительным процессом, требующим значительное время на согласование базовых показателей и их взаимоувязку;

• бюджеты не отражают и не оказывают влияние на качество (нефинансовый показатель) продукта;

• бюджеты составляются инкрементным методом, что вызывает необоснованный рост затрат.

Для разрешения этих недостатков формируемые бюджеты должны отвечать следующим требованиям:

1. Достижимость. Бюджеты должны быть напряженными и достижимыми. Мотивация для соблюдения бюджета возможна при сбалансированном бюджете.

2. Гибкость и индикативность планирования, то есть возможность регулирования бюджета при неожиданных внешних воздействиях.

3. Интегрированность. Обеспечение интегрированного подхода к бюджетированию за счет организации процесса на единой информационной и методологической основе.

4. Выявление причин и потенциальных возможностей.

Организация контроля за выполнением плановых показателей не только с целью регистрации фактов отклонений, но и для выявления реальных причин невыполнения и неиспользованных потенциальных возможностей. «Управление с учетом упущенных возможностей».

5. Встречное планирование. Использование принципа встречного планирования для организации участия всех руководителей центров ответственности в процессе бюджетирования.

Используя данные требования процесс бюджетирования должен быть организован на основе системного подхода с учетом критерия полезности информации (мы останавливались на этом критерии в 1 главе) и гибкости при составлении интегрированной структуры планирования. Для некоторых бюджетов следует предусмотреть метод «бюджетирования с нуля», для нивелирования негативного влияния инрементного анализа. Необходимо развивать организацию бюджетирования по центрам ответственности или видам деятельности, с учетом как финансовых, так и нефинансовых показателей (качества продукции, степени удовлетворения клиентов, роста доли продукта на рынке). Выделение центров ответственности, продуманная система трансфертных цен, на основе классификации затрат являются фундаментом для создания системы бюджетирования.

Целью финансового планирования и бюджетирования в государственных корпорациях является:

• оптимальное распределение имеющихся у корпораций финансовых ресурсов для осуществления целей и задач корпораций, определенных федеральными законами об их создании;

• установление лимитов и нормативов расходования денежных средств по направлениям деятельности корпораций;

• управление текущей ликвидностью и оптимальной структурой кратскосрочных и долгосрочных финансовых обязательств;

• формирование планов получения доходов и привлечения финансовых ресурсов;

• анализ фактических финансовых показателей.

Основным документом финансового планирования и бюджетирования в корпорациях является Финансовый план доходов и расходов (бюджет), отражающий в денежной форме доходы и расходы на текущий год4141
  «Здоровый бухгалтерский учет возникает тогда, когда увязывается стоимость конкретных услуг с источниками, из которых для них черпаются средства» (71).


[Закрыть]. Финансовый план доходов и расходов (бюджет) корпорации утверждается наблюдательным советом.

Основными статьями поступлений в государственных корпорациях является имущественный взнос Российской Федерации, займы, привлеченные под гарантии Российской Федерации, доходы от размещения временно свободных денежных средств, доходы и другие поступления, связанные с коммерческой деятельностью, в том числе: доходы от участия в других организациях, поступления за оказанные услуги (чаще всего консультационные), поступления от реализации и использования имущества и т.д.

Для формирования статей затрат финансового плана следует использовать разработанную классификацию затрат корпорации (параграф 2.1. диссертационного исследования). Прежде всего это затраты, связанные с использованием имущественного взноса. Для отдельных корпораций часть средств имущественного взноса «расписаны» на выполнение определенных проектов. Для ГК «Ростехнологии» – финансовая поддержка ОАО «Автоваз», ОАО «ХИМПРОМ» и т.д.Для ГК «Олимпстрой» – выплаты, связанные со строительством олимпийских объектов в соответствии с Программой строительства и утвержденным Перечнем олимпийских объектов, платежи на изъятие земельных участков и расположенных на них индивидуальных жилых домов в федеральную собственность. В связи с этим, в финансовом плане указываются статьи расходования средств имущественного взноса на указанные программы в разделе поступлений и фактическое использование в разделе использование средств.

Следующая группа затрат – средства, связанные с обеспечением функционирования корпорации. Используется постатейная классификация с выделениемрасходов на заработную плату и связанные с ними отчисления, расходы на подготовку кадров, представительские расходы, административно-хозяйственные расходы и т.д.В этой группе отражаются также затраты на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества(расходы на создание товарного знака), а также расходы, связанные с оплатой банковских услуг, обязательные платежи в бюджет.

Третья группа затрат – затраты, связанные с коммерческой деятельностью.

Финансовый бюджет должен быть разработан для корпорации в целом и для отдельных подразделений, выделяемых в качестве центров ответственности.

Следующим сводным бюджетом в государственных корпорациях является бюджет движения денежных средств,представляющий собой детализацию поступлений и выплат денежных средств согласно статьям доходов и расходов финансового плана. Дополнительно составляется платежный календарь (период планирования – неделя, день).

Система бюджетов государственных корпораций включает вспомогательные бюджеты, для планирования краткосрочных и долгосрочных инвестиций, кредитные планы по привлекаемым займам. Состав и форматы специальных бюджетов определяются решением бюджетного комитета. Назначение специальных бюджетов определяется необходимостью аккумулирования информации в разрезе отдельных проектов и программ.

Бюджетирование деятельности организации представляет собой систему управления текущей и долгосрочной эффективностью деятельности и в современных условиях является неотъемлемой частью управления:

• в финансовом менеджменте с его помощью формируется представление о структуре бизнеса организации, регулируется объем расходов;

• в области управления коммерческой деятельностью позволяет разрабатывать более точные прогнозы и определять наиболее эффективные коммерческие мероприятия в пределах имеющихся ресурсных возможностей;

• в области организации общего управления метод структурирует, процессы и функции (коммерческие, производственные, финансовые, административные) организации, обеспечивает их координацию для достижения целей;

• в области управления затратами формирует подходы к экономному и оптимальному использованию ресурсов и обеспечивает выявление путей снижения затрат.

Таким образом, бюджетирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели предприятия на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения.

Действующая практика составления бюджетов на предприятиях позволяет сделать вывод о необходимости текущего контроля и корректировки по мере поступления сигналов обратной связи. Можно выделить три подхода к реализации системы контроля бюджета: o простой анализ отклонений, ориентированный на корректировку последующих планов; o анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения; o анализ отклонений в условиях неопределенности.

Такой контроль может быть реализован на этапе управленческой отчетности. В случае отсутствияпродуманной системы управленческой отчетности такие инструменты как бюджетирование и учет по центрам ответственности не будут результативны.

3.2. Формирование и анализ управленческой отчетности

Система управленческого учета определяется организационной и производственной структурой предприятия, построением внутреннего экономического механизма хозяйствования. Одной из основных задач данной системы, наряду с предоставлением информации для принятия управленческих решений, является оценка результатов функционирования организации в целом и ее отдельных структурных подразделений, а также различных бизнес-проектов. Определение управленческой отчетности может быть выражено следующим образом: это система взаимосвязанных показателей, характеризующих условия и результаты деятельности предприятия в целом и отдельных подразделений за определенный период и предоставляющих информацию для принятия управленческих решений.

Управленческая отчетность представляет собой один из элементов метода управленческого учета. В отличие от финансовой отчетности она не регламентируется какими-либо нормативными актами. Содержание, состав, сроки управленческой отчетности определяются самой организацией и носят конфиденциальный характер. Построение управленческой отчетности следует обосновать в регламенте, предусматривающем содержание отчетности, направления ее использования и информационную базу. Управленческая отчетность используется в различных направлениях. Прежде всего в оценке соответствия результатов деятельности планируемым, выявлении причин расхождений и степени выполнения управленческих решений. Выполнение плановых показателей целесообразно разбить на этапы. Анализ действующей практики контроля выполнения планов показывает, что возможности корректирующих воздействий на заключительной стадии выполнения планов весьма ограничены. При разработке управленческих решений возможны определенные допущения, которые устанавливаются на будущие периоды как в целом по организации, так и по подразделениям и учитываются при анализе. Система управленческой отчетности подразумевает совокупность процедур формирования отчетных данных применительно к каждому этапу управления. На низших уровнях оперативные управленческие решения максимально отражаются в отчетности, к высшим уровням объем информации сокращается, пропорционально увеличивается значимость принимаемых решений, что в свою очередь меняет характер информации.

Проблематика форм представления управленческой отчетности слабо разработана в экономической литературе. Проектом рекомендаций по управленческому учету, разработанным Минэкономразвития России (121) предусматриваются следующие отчеты: по операционной деятельности: о производстве продукции (работ, услуг); о продаже продукции (работ, услуг); о закупках товарно-материальных ценностей; о запасах готовой продукции; о незавершенном производстве; о движении денежных средств;

по инвестиционной деятельности:

• о движении основных средств;

• о движении нематериальных активов;

• о долгосрочных финансовых вложениях;

• о выполнении инвестиционных проектов;

по финансовой деятельности:

• о краткосрочных финансовых вложениях;

• о привлечении обслуживания заемного капитала;

• о привлечении и обслуживании акционерного капитала;

• об управлении денежной наличностью.

Для целей управления важно сформировать систему отчетности таким образом, чтобы получаемая информация обеспечивала управленческий аппарат организации всеми необходимыми данными для принятия управленческих решений и одновременно, осуществляла основной кибернетический принцип – принцип обратной связи (именно отчетная информация воспроизводит в процессе управления принцип обратной связи и является отражением успешности управления).

На основе сформированных прямых и обратных связей определяется оптимальное соотношение различных подразделений организации и разрабатываются единые подходы к внутрифирменному управлению, результативность которого связана с формированием информации об основных показателях деятельности. Соответственно отмечаются различия в объеме и характере информации, отражающие специфику подразделения (структурного подразделения), которая передается на следующий уровень управления.

Единые подходы обеспечивают сопоставимость информации и позволяют оценить результативность подразделения и организации в целом. Организация внутрифирменного управления конкретизирует экономические условия функционирования подразделений через систему показателей оценки их деятельности, используемых при составлении внутренней отчетности.

Вопрос о составе показателей, их значимости является, таким образом, одним из основополагающих, при построении внутрифирменной отчетности. В связи с этим существенным становится анализ распределения полномочий и ответственности по уровням управления, выявление наиболее релевантных показателей эффективности (о разработке системы показателей параграф 2.3 диссертационного исследования).

Применительно к выбранной системе показателей подразделения на основе первичного учета, сведений осуществляют сбор и группировку информации по кругу показателей и производят анализ соответствия запланированным результатам. В первичном учете применяются утвержденные бухгалтерские формы документов, а также формы самостоятельно разработанные в соответствии с реальными потребностями в информации, характеризующей комплекс операций.

Центральным вопросом построения эффективной структуры управленческого учета является появление Internal Management Report (IMR так называемый внутренний отчет для менеджеров). В западных компаниях именно отчеты, составленные в нужных форматах и в зависимости от функциональных обязанностей и статуса менеджеров, являются базовыми при построении учетной системы. Такие отчеты могут содержать информацию и по финансовой отчетности, и по финансовому анализу, и по состоянию расчетов, и по результатам маркетингового исследования и по ходу реализации производственных операций, то есть тот пакет информации, который нужен руководителю на конкретном участке. IMR всегда строится на базе единого информационного пространства, единого информационного и организационного регламента.

Основными критериями в построении системы отчетности являются цели управления, структурное построение организации (в том числе определение центров ответственности и уровня их специализации), выбранная на предприятии система оценки и контроля за издержками.

При формировании системы управленческой отчетности следует решить следующие задачи:

✓ установить критерии оценки эффективности организационных структур;

✓ распределить полномочия и ответственность между различного рода структурными подразделениями;

✓ установить методы распределения результатов деятельности между структурными подразделениями.

При разработке инструментария управленческой отчетности необходимо соблюдать общие требования к сформированной информации4242
  Более подробно это положение рассмотрено в главе 1.1. диссертационного исследования.


[Закрыть]: целесообразность, объективность и точность, оперативность, существенность, сопоставимость, адресность.

В экономической литературе предлагаются разные виды классификаций видов управленческой отчетности, способствующие упорядочиванию методологических подходов к формированию управленческой отчетности. В диссертационном исследовании предлагается обобщенная схема видов управленческой отчетности (рисунок 3.2).

Рисунок 3.2. Классификация видов управленческой отчетности.

Информационная отчетность составляется по запросу и используется для информирования управленческих структур о состоянии внешней среды4343
  В главе 2.1. диссертационного исследования мы рассматривали относительные затраты как вид затрат, определяющий возможные величины затрат конкурентов, используемый для стратегического учета.


[Закрыть].

Результативная отчетность должна формироваться по этапам выполнения планов, а также в целом, для оценки соответствия установленным контрольным цифрам по финансовым и нефинансовым показателям, разработанным в организации.

Комплексные отчеты позволяют оценить в совокупности результативность всех подразделений и направлений деятельности организации. Существенное значение имеют тематические отчеты в которых отражается информация по обычным видам деятельности.

Такая информация позволяет осуществить подготовку управленческих решений по ключевым направлениям функционирования предприятия. Аналитические отчеты раскрывают отдельные аспекты деятельности, позволяют провести их анализ и выявить причины негативных тенденций. К аналитическим могут быть отнесены оперативные отчеты, о невыполнении текущих задач.

Подход к составлению отчетности по уровням управления предполагает наличие в организации центров ответственности. Как отмечалось в диссертационном исследовании, ЦО могут быть центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций.Их деятельность планируется и контролируется через систему показателей, отражающую зоны ответственности в рамках фирмы.

Основным отчетным документом для характеристики центра затрат является смета, содержащая плановые стоимостные показатели. Контроль за расходами по центрам затрат требует разнообразных первичных документов, с установленной информационной емкостью. Для составления таких смет должны привлекаться непосредственные исполнители. При анализе соответствия показателей возможно использование гибких смет для возможности учета изменения объема деятельности. Отчетность в разрезе центров доходов, прибыли корреспондирует со сведениями, представляемыми в комплексных и итоговых отчетах.

По объему информации внутрихозяйственные управленческие отчеты группируются на сводки и итоговые отчеты. Сводка – это оперативные сведения об отдельных показателях деятельности за короткий промежуток времени. Достоверность достигается за счет своевременного оформления, группировки и обработки первичных документов. Итоговые отчеты обобщают информацию по различным показателям, которые соответствуют установленным целям деятельности.

Естественно, что информация, содержащаяся в комплексных и итоговых отчетах должна соответствовать финансовой отчетности по существу.

На наш взгляд к виду комплексные отчеты следует отнести отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, хотя они используются для финансовой отчетности, финансовый план доходов и расходов (бюджет). Данные сводные бюджеты являются итогом операционных, вспомогательных и специальных бюджетов. В связи с этим важным является создание единого информационного пространства, предназначенного для накопления информации о динамике внутренних показателей деятельности на разных уровнях организации и динамике внешних воздействий.

Информационная интеграция позволит одновременно решить несколько управленческих задач:

• сократить время и издержки для получения управленческой информации;

• устранить несовпадения в оценках управленческих показателей, возникающие из-за использования на разных уровнях управленческой структуры локальных баз данных подготовки отчетов;

• обеспечить согласованность управленческой и внешней отчетности;

• обеспечить получение сопоставимой и полной управленческой информации на всех уровнях управления, ограниченное только правами доступа.

При формировании единого информационного пространства необходимо соблюдать определенные принципы, обеспечивающие информационную интеграцию на всех уровнях управления:

✓ полноты информации, накопление всей информации, используемой в процессах управления и получаемой от различных центров ответственности;

✓ однократного ввода управленческой информации, используемой в аналитических и учетных системах;

✓ обеспечения целостности и непротиворечивости информации, предполагающего проверку согласованности данных, поступающих из разных уровней управления;

✓ накопления внешних данных, используемых для прогнозирования;

✓ централизации накопления и децентрализации использования управленческой информации;

✓ унификации и стандартизации форм представления информации: определение обязательных форматов представления информации для всех участников процессов управления, стандартизация представления отчетной, плановой и прогнозной информации;

✓ регламентации сроков представления информации.

Интеграция систем сбора и обработки плановой и отчетной информации существенно снизит издержки на совершение управленческих процессов. В частности сократит время на предоставление разных отчетов разным уровням управления центрами ответственности.

Современный уровень информатизации бизнеса предопределяет использование новейших технологических, программных средств. При выборе той или иной автоматизированной системы необходимо оценить эффект от ее внедрения на основе следующих критериев: качественно новый уровень работы системы внутреннего контроля; прозрачность «сквозного» учета на предприятии; возможность оперативного аудита и мониторинга.

Используются следующие подходы при создании единого информационного пространства на предприятии:

• адаптация готовых стандартных продуктов;

• разработка заказной системы;

• гибридный вариант (заказная разработка сочетается с использованием готовых пакетов на основе учета возможностей их интеграции).

Метод бюджетирования является одним из основных инструментов при построении системы отчетности. На момент его составления бюджет представляет собой своеобразный отчет о желаемых результатах. С течением времени с ним сравнивают достигнутые результаты.

По истечении периода, на которые были составлены бюджеты, производятся сопоставление фактических результатов деятельности предприятия с бюджетными показателями и анализ отклонений.

Анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:

– идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания;

– выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета.

Сравнение фактических и бюджетных данных за год, как правило, является главным фактором оценки работы каждого центра ответственности и его руководителя в конце года.

Существующая методика анализа отклонений фактических затрат от бюджетных, включает в себя четыре уровня:

1) сравниваются показатели фактических результатов деятельности с заложенными в бюджет; выявляются положительные и отрицательные отклонения;

2) выявляются причины произошедших отклонений фактических значений от запланированных в бюджете;

3) производится анализ бюджетных отклонений за счет изменений в стоимости ресурсов;

4) анализируется и оценивается степень эффективности использования ресурсов предприятия.

Таким образом, управленческая отчетность является инструментом для осуществления обратной связи процесса управления предприятием. Действенность системы отчетности реализуется при решении следующих проблем: четкое определение целей предприятия, исходя из которых, строится комплекс обобщающих показателей оценки деятельности предприятия и его структурных подразделений, оптимальный выбор центров ответственности4444
  Ответственность за ту деятельность, на которую имеется возможность оказать воздействие, для устранения негативных влияний системы контроля на моральное состояние работников. Отчетность по центрам ответственности должна предусмотреть деление затрат на регулируемые и нерегулируемые со стороны менеджера, осуществляющего управление данным центром ответственности. Оценка управленческой деятельности строится на классификации затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные – затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные – расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные расходы – потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев.


[Закрыть] и организация взаимодействия между ними с использованием трансфертных цен.

Понятие отчетности может быть определено в узком (для руководства организацией) и в широком смысле(для инвесторов, общества). Повышение ответственности крупных компаний перед широким кругом заинтересованных сторон признается на международном уровне важным фактором развития мировых рынков. Прозрачность и подотчетность становятся неотъемлемой частью реализации принципов устойчивого развития.

В настоящее время разрабатываются российские и международные требования к отчетности: руководство по отчетности в области устойчивогоразвития Global Reporting Initiative (GRI, версия G3), стандарты АА1000 Institute of Social and Ethical Accountability, рекомендации Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП).

Современные тенденции мировой экономической практики предполагают учет принятых в международном сообществе норм корпоративной отчетности, как минимум – комплексное раскрытие информации об экономических, экологических и социальных аспектах деятельности. Методология формирования отчетности учитывает установку на использование индикаторов при подготовке интегрированных отчетов корпорации, специфику деятельности и особенности системы управления (совмещение государственного и корпоративного фокуса управления). Показатели раскрывают результативность в двух зонах: зоне отраслевой стратегии и зоне результативности в контексте устойчивого развития. Система включает финансовые и нефинансовые индикаторы.

Предлагается следующая карта показателей. В зависимости от функционального потенциала и отраслевой стратегии в карту вносятся корректировки.

1. Финансово-экономическая эффективность:

–чистая прибыль;

–чистые активы;

–доход.

2. Положение на рынках.

3. Эффективность управленческих и производственных процессов :

–коэффициент использования мощностей;

–сокращение постоянных затрат;

–производительность труда;

–применение ИТ проектов.

4. Международное сотрудничество:

–количество межправительственных имежведомственных соглашений;

–количество стран, с которыми имеется правовая база для сотрудничества.

5. Выполнение государственных функций:

–объем бюджетных ассигнований;

–выполнение государственной программы (Программа строительства олимпийских объектов для «Олимпстрой» оборонного заказа для «Росатом»);

–количество проверок государственных контролирующих органов и их результаты.

6. Обеспечение технологической конкурентоспособности:

–доля высокотехнологичной продукции в выручке;

–количество патентов;

–объем финансирования научно-исследовательских и конструкторских работ.

7. Воздействие на окружающую среду:

–показатели воздействия (оценка выбросов парниковых газов организации в соответствии с принятыми международными стандартами);

–расходы на выполнение мероприятий по снижению воздействия.

8. Взаимодействие с заинтересованными сторонами :

–количество экологических экспертиз;

–этическая практика.

9. Социально-трудовые отношения:

–характеристики персонала по полу, возрасту;

–средняя заработная плата работников;

–затраты на обучение на 1 работника и в целом;

–затраты на социальные программы.

10. Влияние на экономическое и социальное развитие территории присутствия.

На наш взгляд, система показателей, являющаяся совокупностью финансовых и нефинансовых характеристик деятельности, и составляемая на ее основе по этапам функционирования корпорации отчетность будет способствовать объективной оценке результатов деятельности государственных корпораций как со стороны руководства, так и со стороны общества.