Текст книги "Опасные налоговые схемы"

Обычно осознание необходимости внедрения системы налоговой безопасности и налогового планирования не вызывает сложностей. Побудительными мотивами владельцев бизнеса и менеджмента для этого могут быть:

1) Проверка налоговыми и/или правоохранительными органами, в результате чего предъявлены налоговые претензии или возбуждено уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов;

2) снижение конкурентоспособности в результате повышенной налоговой нагрузки по сравнению с конкурентами;

3) целенаправленная работа налоговиков по пресечению налоговых схем на рынке, на котором работает компания. Примеров здесь можно привести много, начиная с бесконечной череды налоговых исков к нефтяным компаниям и заканчивая претензиями к компаниям связи, девелоперам, сетям по торговле бытовой электроникой, сотовыми телефонами и т. д.;

4) реструктуризация бизнеса с целью выхода на внешние рынки заимствования, привлечения портфельных/стратегических инвесторов, выхода на IPO и т. д.;

5) увеличение масштаба бизнеса и осознание того, что интерес государства к компании будет расти;

6) реальное или потенциально возможное внимание к компании со стороны рейдеров, которые могут воспользоваться просчетами в схемах налоговой оптимизации для оказания при содействии правоохранительных органов давления на владельцев бизнеса;

7) психологические мотивы: переход владельцев бизнеса в солидный возраст, желание тихой и спокойной жизни, нежелание рисковать и т. д.;

8) другие мотивы.

Налоговое планирование и внедрение налогосберегающих форм ведения бизнеса – ключевое звено в построении системы налоговой безопасности. Выделим следующие основные этапы этой процедуры.

1. Определение целей и задач налоговой оптимизации.

Очевидно, что налоговая оптимизация не может быть целью деятельности компании. Цель бизнеса – увеличение прибыли, расширение доли рынка, рост стоимости компании. Логично поэтому, что и реструктуризация бизнеса также не может проводиться исключительно или преимущественно исходя из налоговых мотивов. Более того, средние и крупные компании в настоящее время в гораздо большей степени заинтересованы в выстраивании хорошо управляемых холдингов, повышении эффективности финансового менеджмента, переходу на международные стандарты отчетности, привлечении стратегических инвесторов и т. д.

Налоговая оптимизация является частью этого процесса, но частью подчиненной. Следовательно, цели и задачи налоговой оптимизации должны соотноситься с целями и задачами более высокого уровня: построение оптимальной холдинговой структуры, повышение качества корпоративного управления, структурирование финансов компании.

Традиционно перед налоговыми консультантами и «домашними» специалистами по налоговому планированию ставят следующие цели и задачи:

– перенос налоговых рисков на специально встроенные в структуру холдинга компании (формально независимые), которые могут применять более рискованные методы налоговой оптимизации, с таким условием, чтобы налоговые риски были не переносимы на основные компании холдинга;

– достижение налоговой экономии в результате использования возможностей международного налогового планирования;

– оптимизация финансовых потоков холдинга с учетом налогового фактора;

– выявление или создание возможностей для применения налоговых льгот;

– создание условий для переноса уплаты налогов на более поздний срок;

– налоговое планирование крупных и нестандартных сделок (секьюритизация активов, продажа предприятия как имущественного комплекса, налоговое планирование в сделках слияний/поглощений и т. д.);

– получение налоговых кредитов и отсрочек;

– другие задачи.

Конечная цель налоговой оптимизации – прийти к такому соотношению «уровень уплачиваемых налогов/риск», которое бы отвечало задачам развития бизнеса в условиях конкуренции и влияния факторов внешней среды.

2. Анализ всех доступных способ (методов) налоговой оптимизации.

Основные применяемые в настоящее время способы налоговой оптимизации и налоговые схемы перечислены в табл. 2.1. Наиболее употребляемые способы снижения налогов с их критическим анализом рассматривается нами во второй части книги, посвященной конкретным налоговым схемам.

_{Таблица 4.1. Основные методы налоговой оптимизации и налоговые схемы}

3. Факторы, учитываемые при выборе эффективных способов налоговой оптимизации из всех доступных способов.

Для налогового планирования и построения системы налоговой безопасности даже в небольшой компании нужно учитывать множество факторов: отраслевые особенности бизнеса, взаимодействие с внешней средой, структура владельческого контроля и наличие корпоративных конфликтов, уровень квалификации финансово-бухгалтерской службы, состав и структура активов компании и др.

Как мы уже говорили, цели и задачи налогового планирования должны быть подчинены целям и задачам развития бизнеса. Но часто приходится сталкиваться с тем, что данные цели и задачи входят в противоречие друг с другом. Приведем пример.

С точки зрения налоговой безопасности, как и безопасности бизнеса вообще, лучше иметь дезинтегрированную структуру группы компаний: например, бизнес разделяется на отдельные неаффилированные компании по отраслевому и/или региональному принципу. Предъявление налоговых санкций, корпоративный конфликт, недобросовестные действия конкурентов или местных властей могут повлиять на работу какой-либо одной компании, однако даже потеря этой компании не приведет к серьезным негативным последствиям для всего бизнеса.

Недостатком дезинтегрированной структуры является ухудшение управляемости, затруднения в получении крупных кредитов и займов под невысокие проценты, привлечении стратегических инвесторов, сложности в перераспределении финансовых потоков и обеспечении их прозрачности в группе компаний и др. Все эти негативные факторы серьезно снижают и продажную стоимость бизнеса, поэтому, если владельцы/акционеры ставят задачи по росту стоимости бизнеса, выходу на внешние рынки заимствований и привлечению стратегических инвесторов, необходимо выстраивать интегрированную холдинговую структуру: с понятным и прозрачным корпоративным центром и владельческим контролем, высокими стандартами корпоративного управления и финансового менеджмента и т. д.

В такой ситуации вряд ли будут приемлемы лобовые схемы разделения бизнеса, использование «белых» фирм или перевод персонала в «левые» компании, применяющие УСН. На передний план выйдут методы налоговой оптимизации с использованием возможностей международного налогового планирования, финансирование приобретения основных средств через лизинговые инструменты, грамотная секьюритизация активов и разделение рисков и др.

Помимо стоящих перед бизнесом стратегических целей, для налогового планирования необходимо учитывать и другие факторы. Анализ их взаимного влияния и позволяет выбрать из некоего набора доступных методов налоговой оптимизации те, которые отвечают задачам развития бизнеса, а также обеспечивают необходимый уровень налоговой безопасности.

Ниже мы приводим стандартный перечень факторов, которые необходимо учитывать при выборе конкретных методов налоговой оптимизации.

Стратегия бизнеса и внешняя среда:

1) позиция компании на соответствующих рынках;

2) направление движения рынка: укрупнение хозяйствующих субъектов, слияния/поглощения, появление новых участников;

3) планы по изменению позиции компании на существующих рынках;

4) планы компании по вхождению в другие отрасли и регионы;

5) планы компании по выходу из определенных отраслей и регионов;

6) наличие сильных конкурентов, их поведение на рынке: агрессивная скупка мелких участников, использования методов недобросовестной конкуренции (заказные проверки и проч.), ценовой демпинг, применяемые методы налоговой оптимизации и проч.;

7) ситуация на более зрелых рынках (Центральная и Восточная Европа), которая может учитываться как модельная;

8) отношения с органами власти, наличие социальных обязательств;

9) действия налоговых и правоохранительных органов на рынке и в отношении компании; история взаимоотношений компании и ее конкурентов с налоговыми и правоохранительными органами;

10) другие вопросы стратегии бизнеса и реагирования на угрозы, возникающие во внешней среде.

Активы бизнеса, юридическая структура группы компаний и безопасность:

1) состав недвижимости, ее принадлежность в разрезе компаний, входящих в группу, место нахождения;

2) состав других основных средств;

3) состав нематериальных активов;

4) состав арендуемых основных средств;

5) сколько и каких юридических лиц представляет бизнес; технические и вспомогательные компании; почему сложилась именно такая структура организации бизнеса;

6) система и структура владельческого контроля над бизнесом;

7) лицензируемые виды деятельности; сложности административного характера по получению лицензий;

8) характеристика существующей системы безопасности бизнеса: информационная, экономическая, физическая налоговая, кадровая безопасность.

Бухгалтерско-налоговый блок:

1) применяемые методы налоговой оптимизации;

2) выручка по бухучету/управленческому учету в разрезе видов деятельности и регионов;

3) доля розничных продаж в выручке;

4) доля продаж компаниям (в общей сумме выручки), которым не нужен вычет НДС;

5) затраты:

• на оплату труда – по бухучету/управленческому учету, с разбивкой на зарплату управленческого персонала и производственных рабочих;

• материальные затраты – основные позиции, доля которых превышает 5 %, без НДС, по бухучету/управленческому учету;

• затраты на аренду, без НДС, по бухучету/управленческому учету;

• прочие затраты (производственные услуги, услуги по ведению бухучета, услуги управляющей компании и т. д.) – без НДС, по бухучету/управленческому учету. Наличие возможности, с учетом видов осуществляемой деятельности, для регистрации товарных знаков, патентов, ноу-хау;

6) импортируемые товары и материалы: доля в затратах (без НДС); используемые методы оптимизации таможенных платежей, трансфертные схемы;

7) доля вычетов по НДС: а) по факту; б) рекомендуемая ФНС для данного региона/отрасли;

8) уровень рентабельности по бухучету/управленческому учету; уровень рентабельности, рекомендуемый налоговыми органами для данного региона/отрасли;

9) доля прямых и косвенных затрат в общей сумме затрат;

10) структура бухгалтерского баланса.

Финансовый блок:

1) потребность в получении заемного финансирования для расширения бизнеса, пополнения оборотных средств, в том числе на внешних рынках. Требуемое обеспечение для банков;

2) существующая долговая нагрузка, дебиторская и кредиторская задолженность; проблема неплатежей; коммерческое кредитование, отсрочки платежей для покупателей;

3) структурирование выплат дивидендов (скрытых дивидендов) в пользу владельцев бизнеса;

4) рефинансирование прибыли и свободных денежных средств в развитие бизнеса;

5) структурирование финансирования новых проектов;

6) система финансовых взаимоотношений в группе компаний холдинга;

7) применяемые методы управления финансами (бюджетирование, оптимизации затрат на создание запасов материалов и готовой продукции на складе, прогнозирование, разработка инвестиционных решений и т. д.).

Кадровый блок:

1) топ-менеджмент: уровень доверия, уровень вовлеченности в управление (прежде всего финансами), степень осведомленности в применяемых (планируемых к применению) методах налоговой оптимизации;

2) конфликты внутри коллектива; конфликты между менеджерами, между менеджерами и рядовым персоналом;

3) опыт менеджеров по столкновению с налоговыми и/или правоохранительными органами; высказывали ли менеджеры свои опасение по этому поводу;

4) уровень текучести кадров, наличие работников, увольняемых по инициативе администрации; переход ключевых менеджеров к конкурентам; наличие жалоб работников (бывших работников), направленных налоговым и другим государственным органам;

5) сезонное колебание численности производственного персонала;

6) профессиональный уровень работников бухгалтерии:

а) главный бухгалтер; опыт работы, продолжительность работы в компании, наличие аттестата;

б) опыт участия главного бухгалтера в выездных налоговых проверках (их результативность), милицейских проверках и др.;

в) частота смены главных бухгалтеров в компании, причины, в какие компании уходили; текучесть кадров по другим должностям бухгалтерии;

г) помощники главного бухгалтера, их профессиональный уровень и опыт работы;

д) конфликты внутри бухгалтерии;

е) отношение главного бухгалтера и финансового директора к применяемым в компании методам организации бизнеса, налогового планирования и организации финансов.

Цели налоговой оптимизации по версии владельцев бизнеса и/или менеджмента:

1) достижение заданного уровня налоговой нагрузки и уровня рентабельности;

2) снижение налоговых рисков до заданного уровня;

3) получение явных и скрытых дивидендов от бизнеса с наименьшей налоговой нагрузкой;

4) другие цели.

Таким образом, для налогового планирования необходимо учитывать и анализировать во взаимной связи множество факторов. К сожалению, часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда те или иные методы оптимизации применяются необдуманно. Например, структурирование на нерезидентные компании выплат процентов по займам, которые по сути – фиктивные, но грамотно замаскированы под «настоящие», является неплохой схемой занижения налога на прибыль.

Но если впоследствии компания обратится в нормальный банк за настоящим кредитом, банкиры, увидев перегруженную долгами структуру баланса, в выдаче кредита откажут. Конечно, «кривыми» способами гарантирования возврата кредитов можно решить проблему, но в любом случае условия кредитования будут хуже, а требования по обеспечению – выше. Приведем еще пример. Транспортное предприятие приняло решение разделить бизнес на несколько компаний, зарегистрированных в регионах, где введен ЕНВД. Однако без адекватного снижения цены на свои услуги она вряд ли сможет удержать клиентов, которым необходим вычет НДС.

По опыту автора при наличии соответствующей исходной информации анализ перечисленных выше факторов не занимает много времени, при этом достигается в известной степени комплексность подхода к налоговому планированию, учитываются интересы и потребности компании по налоговой оптимизации именно через призму развития бизнеса, через цели и задачи, которые перед ним стоят. Подход, который заключается в налоговой оптимизации ради самой оптимизации, очевидно, является неприемлемым.

4. Внедрение

Просто хорошая идея по налоговой оптимизации, указание на метод, который можно применить в конкретной ситуации для снижения налоговой нагрузки, – это не налоговое планирование, а добрые пожелания. Для того чтобы превратить эти «добрые пожелания» в эффективно работающий механизм, который экономит деньги, требуется детальная проработка процедуры внедрения. Даже хорошие налоговые схемы, безграмотно внедренные, могут привести к большим финансовым потерям. И наоборот: откровенно криминальная схема, внедренная с учетом требований безопасности, поможет сэкономить на налогах.

Комплекс действий по внедрению конкретных методов налоговой оптимизации для большинства случаев состоит из следующих этапов.

1. Определение круга лиц, ответственных за конкретные действия по внедрению метода; распределение обязанностей; контроль выполнения поставленных задач.

2. Определение момента начала внедрения метода оптимизации, протяженности во времени отдельных этапов внедрения. Так, перевод сотрудников общим списком в течение нескольких дней в компании, применяющие УСН, скорее всего, будет признан противоправной схемой. Если же внедрять данный способ оптимизации в течение нескольких месяцев, замещая реально увольняющихся сотрудников новыми, которые принимаются на работу во вновь созданные компании, плюс к этому учитывать сезонные колебания численности работников – доказать схему будет намного сложнее. Еще пример: если планируется использовать некую трансфертную цепочку для закупки сложного оборудования, только на заказ и ожидание которого уходит несколько месяцев, не стоит заключать договоры с техническими компаниями-поставщиками за один день до поставки.

3. Определение безопасной периодичности воспроизведения метода оптимизации в хозяйственной деятельности компании. Например, трансфертная схема с «белыми» фирмами рассчитана на многократное применение, она воспроизводится всякий раз, когда происходит «схемная» закупка товаров. Напротив, использовать схему с передачей основных средств или ценных бумаг в уставный капитал дочернего общества каждый раз, когда необходимо означенное имущество продать, сопряжено с риском.

4. Мотивирование деловыми целями, обеспечение экономической целесообразности действий и операций налогоплательщика и его аффилированных лиц в рамках внедрения и использования метода налоговой оптимизации. Помимо документов бухгалтерского и налогового учета, которые могут свидетельствовать о наличии в операциях и действиях налогоплательщика деловой цели и экономической целесообразности, для обеспечения безопасности многих методов оптимизации требуется разработка и принятие ряда других обосновывающих документов. Это могут быть приказы руководителя, решения совета директоров компании или собрания акционеров/участников, оценка независимого оценщика, планы развития бизнеса, бюджеты и сметы, докладные записки и др.

5. Обеспечение налогоплательщика, его аффилированных лиц и вспомогательных компаний необходимыми ресурсами (финансовыми, трудовыми, производственными и т. д.) для проведения операций в рамках реализации соответствующего метода или схемы; обеспечение непротиворечивости и сопоставимости подтверждающих документов. Например, не бывает лизинговых компаний, которые не имеют ресурсов для финансирования (собственных или заемных) закупок поставляемого по лизингу ОС. Не бывает поставщиков, которые в отсутствие средств транспорта (собственных или привлеченных со стороны) перевозят товары по воздуху с использованием магической левитации. Не может генеральный директор в один день подписать договор в Вологде, принять товар в Самаре и передать вексель в Москве. Судьи в основной массе – люди материалистического склада ума и в чудеса не верят. Поэтому наличие реальных условий (или их грамотная имитация) для осуществления деятельности, непротиворечивость первичных документов должны обеспечиваться при построении любых схем налоговой оптимизации.

6. Обеспечение в необходимых случаях неаффилированности налогоплательщика со вспомогательными компаниями, участвующими в реализации налоговой схемы; обеспечение таких компаний признаками юридических лиц, ведущих самостоятельную предпринимательскую деятельность; основная задача при этом – перенос на вспомогательные компании налоговых рисков, а не только оборотов или отдельных хозяйственных операций.

7. Создание ситуации, когда у формально неаффилированных вспомогательных компаний налогоплательщик не является единственным контрагентом. И наоборот: вспомогательная схемная компания не должна быть единственным контрагентом налогоплательщика (поставщиком или покупателем).

8. Обеспечение соответствия применяемых в схемных сделках цен рыночному уровню.

9. Обеспечение соответствия действий и операций компании законодательству и налоговым судебным доктринам.

10. Сопровождение операций, проводимых в рамках применяемых схем оптимизации; отслеживание соответствующих изменений в законодательстве и правоприменительном подходе; оценка перспектив используемых схем.

11. Постоянное поддержание системы налоговой безопасности на необходимом уровне.

О других моментах, на которое нужно обратить внимание во время внедрения методов оптимизации, мы поговорим в главах, посвященных конкретным налоговым схемам.

Главная задача системы налоговой информационной безопасности – обеспечить с соблюдением требований законодательства защиту от несанкционированного доступа к информации о финансово-хозяйственной деятельности компании, ее налоговых обязательствах, применяемых схемах оптимизации.

Налоговая информационная безопасность – это часть системы информационной безопасности бизнеса. Для ее построения требуется осуществление следующих мероприятий.

1. Физическая безопасность помещений компании, оборудование помещений барьерами на входе, средствами наблюдения, средствами авторизованного доступа в отдельные кабинеты и др.

2. Ограничение доступа к документам бухгалтерского и налогового учета; обеспечение раздельного доступа.

3. Ограничение доступа к электронным ресурсам компании, программам и базам бухгалтерского, налогового и управленческого учета. Процесс доступа в информационные системы компании должен управляться только ее руководством, а не кем-либо еще.

4. Ограничение круга лиц, имеющих доступ к информации о применяемых в компании схемах налоговой оптимизации; проведение дезинформирующих и маскировочных мероприятий. Например, если главный бухгалтер – обычное наемное лицо, которое в силу своего положения в компании, профессиональной подготовки, особенностей характера, уровня доверия – не должен знать о сути применяемых схем, можно и не посвящать его в это. Вместо того чтобы представить ему директора или другое контактное лицо контрагента «белой» фирмы как «Иван Иваныча, который будет помогать нам в переводе денег на офшорные счета», можно представить его как «Иван Иваныча, который будет поставлять нам товары».

5. Если применяются внешние схемы оптимизации и о них волей-неволей может стать известно рядовым работникам, реальным поставщикам или покупателям, необходимо проведение ряда дезинформирующих мероприятий, разъяснений. Например, если работники получают часть заработной платы в конверте, компания должна четко объяснить, что, если работник когда-либо захочет поделиться этой информацией с недружественными структурами, он должен понимать, что именно его обяжут уплатить неудержанный и неуплаченный НДФЛ с «черной» части зарплаты. Если с реальным поставщиком необходимо наладить отношения через некую трансфертную цепочку, то можно объяснить поставщику, что закупка непосредственно у поставщика сопряжена со значительным отвлечением оборотных средств компании, поэтому поставка будет проходить через независимого оптовика, у которого проблем с финансированием и, например, транспортом нет.

6. Налаживание отношений с банком и контрагентами на предмет получения информации о запросах налоговых и правоохранительных органов в отношении компании.

7. Подписание соглашений с сотрудниками о доступе к коммерческой и налоговой тайне, с реальным гарантированием этих соглашений путем установления ответственности за разглашение информации, в том числе и после увольнения.

8. Оперативная работа по выявлению лиц, внедренных в компанию недружественными структурами.

9. Другие мероприятия.

Примерные формы регламентов по работе с информацией приведены в конце книги, приложения № 3 и 4.