Текст книги "Опасные налоговые схемы"

Специально для книги автор провел небольшое исследование, посвященное проблеме привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Тем более что 28 декабря 2006 г. было принято концептуальное постановление пленума Верховного суда РФ № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».

Нами было проанализировано более 70 уголовных дел, возбужденных по ст. 198, 199, 199.1 и 199.2[30]30
  Ст. 198 – уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица; ст. 199 – уклонение от уплаты налогов с организации; ст. 199.1 – неисполнение обязанностей налогового агента; ст. 199.2 – сокрытие денежных средств либо имущества организации от взыскания налогов и сборов.


[Закрыть] УК РФ, решения по которым были вынесены судами в 2007 г.

Результаты исследования свидетельствуют о том, что ситуация сейчас явно складывается в пользу провинившихся бизнесменов: реальные сроки лишения свободы за уклонение от уплаты налогов получают единицы (см. табл. 2.5 «Топ-10 уголовных дел, по которым в 2007 г. судами вынесены приговоры»).

Оказаться же за решеткой можно только в том случае, если одновременно с доказательством факта уклонения от уплаты налогов доказана вина и по другим статьями УК. Так, довольно часто «налоговым уклонистам» дополнительно вменяются в вину преступления, ответственность за которые предусмотрена ст. 173 (лжепредпринимательство), 159 (мошенничество), 160 (присвоение или растрата), 327 (подделка документов).

В чем причина относительной мягкости приговоров по налоговым преступлениям?

Во-первых, постановление ВС № 64 в значительной степени упорядочило работу судов по налоговым делам. Впервые дано четкое официальное разъяснение объективной стороны налоговых преступлений: совершение действий по умышленному включению в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений, а также умышленное непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых предусмотрено законом. Впервые было разъяснено и что такое «иные документы». Принятое постановление, несомненно, ограничило произвол судов на местах при вынесении приговоров.

Во-вторых, в более чем 78 % случаев налогоплательщики, которым предъявлялось обвинение в уклонении от уплаты налогов, признавали свою вину и предпочитали возместить ущерб от преступления, добровольно внеся сумму недоимки в бюджет. Это оценивалось судами как деятельное раскаяние, что и приводило к существенному смягчению приговора. Например, самым мягким наказанием в 2007 г. по праву можно считать приговор в отношении А. Рыбина, директора ООО «Гастра»: за уклонение от уплаты налогов на 6,7 млн руб. (особо крупный размер, ч. 2 ст. 199 УК) он приговорен к… штрафу в 75 000 руб. Для сравнения: главврач пятигорского санатория «Машук» А. Куланин в ноябре 2005 г. за сокрытие всего 1,4 млн руб. ЕСН приговорен к трем годам колонии. Вообще, разброс по строгости назначаемого наказания оставался в 2007 г. значительным: за одну и ту же сумму сокрытых налогов суд в одном деле мог назначить виновным штраф в 100 000 руб., в другом деле – дать три года колонии с испытательным сроком два года.

Отметим, что наиболее популярным сроком наказания стали в 2007 г. два года лишения свободы условно, с испытательным сроком два года и с лишением права занимать определенные должности на три года.

В-третьих, с 1 января 2007 г. действует новая редакция п. 3 ст. 32 НК, в соответствии с которой налоговые органы в течение 10 дней передают материалы по недоимщикам в органы внутренних дел только в том случае, если исполнение требования на уплату налогов просрочено больше чем на два месяца. Это дает налогоплательщикам дополнительный шанс уладить все налоговые претензии (или значительную их часть) полюбовно, не доводя до возбуждения уголовного дела, на что и сетуют милиционеры: поступление от налоговиков материалов по налоговым уклонистам существенно сократилось. Разумеется, если органы внутренних дел проводили проверочные мероприятия вместе с налоговиками и выявили факты, образующие состав преступления по ст. 198–199 УК, они возбудят уголовное дело вне зависимости от дальнейших действий инспекции по взысканию недоимки.

Анализ приговоров 2007 г. также показывает, что в 92 % случаев суммы неуплаченных налогов, которые вменяются осужденным, находятся в диапазоне от 500 000 до 40 млн руб.; на скамье подсудимых оказываются в основном представители малого бизнеса. Это может косвенно свидетельствовать о том, что в крупных «неполитических» налоговых делах компании, чтобы избежать уголовной ответственности, предпочитают использовать в том числе и коррупционный ресурс, «договориться» с правоохранительными органами «на месте». В результате до суда доходят уголовные дела в основном в отношении представителей малого бизнеса, чей административный ресурс несопоставим с крупными компаниями.

Но в общем и целом, несмотря на «дело "ЮКОСа"», «дело Русснефти» и другие нашумевшие дела, связанные с «показательной поркой» отдельных представителей российского бизнеса, в том числе за криминальные налоговые схемы, правоприменительную практику в отношении налоговых преступлений в России можно охарактеризовать как весьма мягкую и либеральную.

_{Таблица 2.5. Топ-10 уголовных дел, по которым в 2007 г. судами вынесены приговоры}[31]31
  Упрощенная схема налогообложения; позволяет не платить ЕСН – единый социальный налог.


[Закрыть]

^{Источник: консалтинговая компания Tax Group.}

Примечания

1. учитывались уголовные дела, доведенные до суда, по которым вынесены приговоры.

2. при наличии нескольких вменяемых статей УК учитывались только те уголовные дела, в которых обвинение по ст. 199, 199.1 и 199.2 является основным.

3. не учтено громкое уголовное дело в отношении руководства «Волготанкера» (приговор вынесен в октябре 2007 г.), поскольку основные сроки лишения свободы фигуранты получили не за уклонение от уплаты налогов.

В заключение главы отметим две простое вещи. К сожалению, далеко не всегда налоговые и правоохранительные органы используют предоставленные им права и ресурсы для защиты интересов государства. Компания должна уметь грамотно, в рамках закона и вместе с тем жестко противостоять угрозам, исходящим от коррумпированных чиновников и дельцов в погонах.

Вместе с тем российский бизнес тоже далеко не безгрешен, а среди сотрудников правоохранительных органов немало честных и порядочных людей, добросовестно исполняющих свои обязанности по защите интересов общества и государства. Поэтому обеление бизнеса и отказ от криминальных налоговых схем – главный фактор, снижающий накал в треугольнике отношений налоговые органы – бизнес – правоохранительные органы.

Глава 3. Бизнес и государство в налоговой сфере: штрихи к портрету

В этой главе мы расскажем о тех трендах, которые, на наш взгляд, явно или не совсем явно отражаются на отношениях между налогоплательщиками и государством. Материал данной главы основан на наблюдениях автора, его коллег, общения с сотрудниками ФНС и МВД, информации СМИ. Кто-то из читателей может заметить эклектику в изложении, а опыт и наблюдения, вероятно, заслуживают более тщательной систематизации, обобщения и дальнейшего накопления фактов. Со своей стороны, автор полагает, что данные наблюдения могут быть полезными в том числе и при оценке схем налоговой оптимизации, налоговых рисков.

С развитием частного бизнеса в России и появлением большого числа компаний налоговые органы уже на заре своей деятельности столкнулись с невозможностью осуществления систематического сплошного контроля налогоплательщиков, их контрагентов и т. д. Ситуация усугублялась тем, что налоговая культура в 90-х гг. отсутствовала напрочь: уклонение от уплаты налогов считалось в среде бизнеса не только незазорным, а чуть ли не нормой деловой практики и доблестью.

В настоящее время «налоговая сознательность» бизнеса повышается, однако количество недобросовестных налогоплательщиков не уменьшается. Поэтому помимо адресной работы с крупнейшими налогоплательщиками и компаниями, подпадающими под признаки первоочередного контроля (о чем мы говорили выше), государство начало использовать метод «показательной порки».

Впервые данный метод был применен в «деле "ЮКОСа"»: одновременно с известными политическими мотивами государство, очевидно, преследовало и «воспитательную» цель – показать бизнес-сообществу, что для защиты своих экономических интересов оно будет использовать все имеющиеся в его распоряжении меры как административного, так и уголовного характера. В результате порядок в сфере уплаты налогов нефтяными компаниями был наведен, никому ничего «адресно» разъяснять больше не требовалось.

В дальнейшем полученный налоговиками опыт был перенесен на другие отрасли и на другой уровень – уровень компаний крупного и среднего бизнеса. Метод «показательной порки» начал использоваться низовыми инспекциями ФНС, а не только УФНСами или межрегиональными ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам.

В настоящее время нередко можно наблюдать накатанную технологию: налоговики выбирают одну из компаний-лидеров той или иной отрасли в конкретном регионе, выявляют используемые ей налоговые схемы, доначисляют и взыскивают недоимку и штрафы. После этого ситуация с налоговыми претензиями к компании попадает в местные СМИ. Разумеется, более мелкие конкуренты вынуждены реагировать: увеличивать суммы отчислений в бюджет, отказываться от «лобовых» схем налоговой оптимизации. В качестве дополнительного метода воздействия на налогоплательщиков выступают вызов и «проработка» на комиссии по легализации объектов налогообложения, о чем мы уже говорили.

К сожалению, не обходится и без коррупции. Известны ситуации, когда «показательная порка» крупной компании приводила к тому, что с ее менее крупными конкурентами «налоговые проблемы» решали уже «по взаимной договоренности», причем плата за «улаживание вопроса» возрастала многократно: дескать, если не хотите «попасть», как ваши «коллеги», сумма N будет нелишней.

Но в любом случае, как бы кощунственно это ни звучало, и «показательная порка», и коррупционные поборы ведут к одной и той же цели – понуждению бизнеса к отказу от незаконных схем, поскольку уплата доначисленных налогов, штрафов, пеней или взяток в любом случае болезненно бьет по бюджету компании.

Помимо «показательных порок» и воздействия на умы налоговые и правоохранительные органы целенаправленно проводят политику вытеснения теневого сектора из экономики. Мы сейчас не имеем в виду криминальный бизнес (наркотики, незаконная торговля оружием и проч.) – речь прежде всего о компаниях, которые занижают налогооблагаемую базу, не полностью отражают в отчетах выручку, создают «белые» и «серые» «поддерживающие» структуры для уклонения от налогов, выплачивают зарплаты в конвертах и т. д.

Политика выдавливания теневого сектора идет по двум основным направлениям – «сверху» и «снизу»:

1. Тотальный контроль над крупными и крупнейшими налогоплательщиками с целью заставить их полностью «обелить» бизнес и отказаться от использования незаконных схем налоговой оптимизации. Элементами этой политики являются:

а) тотальный контроль за цепочками поставщиков и покупателей с целью исключения из хозяйственной практики немотивированное деловыми целями использование трансфертных методов налоговой оптимизации (перевод прибыли на льготные компании или однодневки).

В сфере внешней торговли цель таможенного и налогового контроля – заставить перейти российские компании на прямые отношения с реальными зарубежными поставщиками и покупателями: прямые дилерские/дистрибьюторские импортные и экспортные контракты, установление нижних границ «каталожных» цен при импорте, контроль применяемых экспортных цен (например, по биржевым товарам – ориентация на рыночные котировки и контроль сделок на основании ст. 40 НК);

б) борьба с созданием налогоплательщиками искусственных условий для использования налоговых льгот, льготных режимов: лжелизинг, разделение бизнеса, налоговая секьюритизация активов и др.;

в) сужение возможностей для применения методов международного налогового планирования: вывод роялти, процентов и дивидендов на офшоры с использованием «сэндвичевых» схем (использование компаний-прокладок из стран, с которыми у России есть соглашения об избежании налогообложения, с последующим выводом финансовых потоков в офшоры), выплата заработной платы сотрудникам со счетов нерезидентных компаний и др. Одним из элементов этой политики является обложение НДС выплат роялти за товарные знаки (российские компании, выплачивающие роялти нерезиденту, являются в такой ситуации налоговыми агентами), т. е. создаются экономически невыгодные условия для использования схемы. Дело в том, что косвенные налоги не подпадают под действие международных соглашений об избежании двойного налогообложения, чем российские законодатели и пользуются.

2. Предоставление льготных условий для работы компаний малого бизнеса.

Психологические исследования показывают, что «усредненному» налогоплательщику, чтобы не испытывать проблем с налоговыми и правоохранительными органами, «не жалко» отдавать из заработанного от 10 до 15 % своего дохода, при условии, что после уплаты означенной суммы никаких претензий к нему не будет.

Здесь мы сделаем реверанс в сторону государства: УСН 6 % от выручки (плюс отсутствие необходимости вести учет расходов) и возможность уменьшить (зачесть) 50 % от этого налога за счет взносов в Пенсионный фонд, как вариант – 15 % налога с разницы между доходами и расходами (и минимальный ставкой 1 %), весьма умеренные ставки ЕНВД – все это создает хорошие экономические условия для выхода малого бизнеса из тени. Инициатива запретить проверки компаний малого бизнеса без санкции суда или прокуратуры, недавно выдвинутая новым президентом Дмитрием Медведевым, тоже послужит хорошим стимулом для укрепления доверия к государству.

Таким образом, политика борьбы с теневым сектором в налоговой сфере – это своеобразное «встречное движение», политика, направленная на одновременное обеление как крупных компаний, так и мелкого бизнеса, что закладывает основу повышения культуры уплаты налогов российскими предприятиями.

Одной из особенностей русской модели управления является формальная строгость законов и вместе с тем их неопределенность, что является источником дополнительных рисков. Строгость и неопределенность российских законов традиционно компенсировалась необязательностью их исполнения, а также бюрократической прослойкой, чиновниками, которые за некий свой «интерес» закрывали (и закрывают) глаза на нарушения – мнимые или реальные – законодательства. Данное положение вещей, по утверждению некоторых авторов – исследователей этой темы, сложилось еще со времен Киевской Руси[32]32
  См. весьма познавательную книгу В. Прохорова «Русская модель управления» (М.: Эксмо, 2007).


[Закрыть].

Модель управления – это ценностная, крайне устойчивая во времени категория, это часть общественного мировоззрения, общественного сознания. И неудивительно поэтому, что и в современном налоговом (и далеко не только налоговом!) праве мы постоянно сталкиваемся с неопределенностью, неясностью норм. Чиновники, преследуя свои клановые интересы, готовы нам «растолковать» эти неясности: в письмах ли Минфина и ФНС или в актах выездных и камеральных проверок. Не готовы они только к одному: к исправлению собственных ошибок.

Любому бухгалтеру знакомы, например, следующие спорные моменты, остающиеся таковыми и по сей день, в течение уже нескольких лет.

– Простое товарищество компаний, в котором все товарищи находятся на УСН, должно платить налоги на общем режиме или может использовать УСН?

– С иностранного гражданина, который пробыл на территории России более 183 дней в течение 12 месяцев подряд, в начале года (в первом полугодии) следует удерживать НДФЛ по ставке 30 % или 13 %?

– Можно ли уменьшать базу по налогу на прибыль на экономически обоснованные расходы по договору аренды недвижимости, который не зарегистрирован в ФРС?

– Нужно ли платить ЕСН с доплат до среднего заработка к больничным и можно ли относить эти доплаты на расходы по налогу на прибыль?

В коллекции автора есть более сотни таких вопросов. Ответы на них частично дает судебная практика (только частично, поскольку практика по многим вопросам противоречива). В некоторой степени спорные моменты «поясняют» Минфин и ФНС, причем нередко «пояснения» двух ведомств все же противоречат друг другу. Не говоря уже о том, что нормативными актами эти «официальные разъяснения» не являются. Более того, с течением времени противоречия появляются и в «разъяснениях» одного и того же ведомства.

Фактически получается, что, формируя правовую среду, чиновники оставляют за собой право решать (через подконтрольную судебную систему, «разъяснения» Минфина и ФНС, силами инспекторов и милиционеров во время выездных проверок) в спорных ситуациях, как следует трактовать те неясности закона, которые государство само же и генерирует. Чиновники не хотят потерять статус прослойки, которая за определенные «пожертвования» «смягчает» действие строгих и противоречивых законов.

Есть и другая сторона этого вопроса, более приземленная. Ситуация с неопределенностью норм налогового законодательства оказывает непосредственное влияние на решения, которые принимают компании в налоговой сфере. Существует значительный пласт предприятий, которые не хотят «связываться» с налоговой, «портить отношения» и судиться по спорным и неурегулированным вопросам. Единственный выход для таких компаний – выстраивать свой бизнес таким образом, чтобы платить налоги исходя из интересов бюджета, т. е. как можно больше, выбирая из различных точек зрения на спорный вопрос (по учету затрат, вычетам НДС, объектам обложения ЕСН и т. д.) ту, которая обеспечит наименьшие возможные доначисления и штрафы (хотя бы и вполне оспариваемые в суде). В итоге получается, что неопределенность налогового права бьет по карману прежде всего самых законопослушных компаний. По нормальной человеческой логике должно быть наоборот.

Тем не менее неопределенности и неясности налогового права позволяют государству и чиновникам убить сразу трех зайцев:

1) обеспечить интересы бюджета и одновременно сделать рискованным занятием использование налогоплательщиками неясностей норм налогового права в целях оптимизации платежей в бюджет;

2) получить реальные рычаги влияния на бизнес в ситуациях, когда, например, требуется отобрать компанию у ее владельцев, провести «показательную порку» и проч.;

3) пополнить чиновничьи доходы за счет коррупционных поборов с бизнеса за «решение» налоговых «проблем».

Данное явление отчасти связано с предыдущим, которое мы обсуждали выше, говоря о неопределенности налогового права. Заполнение пробелов и неясностей, вольная трактовка законодательства невыгодными для налогоплательщиков разъяснениями Минфина и ФНС – давно и прочно стало значимым элементом государственной политики. При этом, несмотря на то, что «документы», выходящие из-под пера означенных ведомств, нормативного значения не имеют, государство явно и недвусмысленно исходит из того, что у него есть «ресурсы», чтобы «заставить» налогоплательщиков прислушиваться к своему мнению.

Вот несколько примеров таких «разъяснений».

1. Вычет НДС при отсутствии реализации (налога к начислению). И ФНС, и Минфин с упорством[33]33
  См., например письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 8 февраля 2006 г. № 03-04-08/35.


[Закрыть], достойным лучшего применения, продолжают настаивать на том, что принять НДС к вычету в такой ситуации нельзя. При этом вероятность проигрыша налоговиков в суде – 100 %.

2. В соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ не нормируются, в частности, расходы на изготовление рекламных каталогов компании. При этом Минфин утверждает, что стоимость почтовых услуг по массовой рассылке этих каталогов является нормируемым видом расходов на рекламу[34]34
  См. письмо Минфина России от 12 января 2007 г. № 03-03-04/1/1.


[Закрыть]. Эту не основанную на законе позицию финансового ведомства можно легко оспорить в суде: пп. 25 п. 1 ст. 264 НК позволяет учитывать почтовые расходы без ограничений, кодекс не делает никаких исключений.

3. На протяжении уже нескольких лет Минфин борется с лизинговыми «схемами», не позволяя компаниям, например, устанавливать размер выкупного платежа в произвольном порядке (например, установить цену выкупа в 1 рубль)[35]35
  См. письмо Минфина РФ от 27 апреля 2007 г. № 03-03-05/104 и еще несколько десятков писем с аналогичной позицией.


[Закрыть]. Минфин считает, что «обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг». Иначе говоря, дескать, устанавливайте в договоре рыночную цену выкупаемого имущества на дату выкупа[36]36
  Более подробно об этом мы поговорим в главе об опасных лизинговых схемах.


[Закрыть].

Такая позиция налоговиков в суде с очень высокой долей вероятности будет признана необоснованной. Вместо того чтобы доказывать «схему», основанную на замене отношений (договор лизинга вместо договора поставки), т. е. притворную сделку, налоговики заявляют формальные доводы, которые и «обеспечивают» им проигрыш процесса.

4. Уже упоминавшаяся нами проблема выплат членам совета директоров компаний.

Этот список можно продолжать долго.

Не ошибусь, если скажу, что логика работы большинства налоговых консультантов при составлении заявления в арбитраж и обосновании своей позиции в споре с налоговой по вопросам права[37]37
  Логика аналогичной подготовки к спору по вопросам факта будет несколько иной.


[Закрыть] или при подготовке ответа на запрос клиента, будет примерно следующей:

1) анализ норм права на дату возникновения спорных отношений и на дату рассмотрения спора в суде;

2) анализ позиции Минфина и ФНС, которая содержится в рекомендациях для нижестоящих инспекций и в ответах на частные вопросы налогоплательщиков;

3) выявление слабых мест этой позиции;

4) анализ сложившейся арбитражной практики: на уровне ВАС, на уровне региона, где будет рассматриваться спор, на уровне других регионов. Оценка динамики данной судебной практики (в какую сторону она развивается – в пользу налогоплательщиков или нет);

5) формирование своей позиции в споре (или ответа на клиентский запрос), оценка его перспектив.

Таким образом, «разъяснения» финансового ведомства и налоговиков являются фактором, который учитывается в принятии налогоплательщиками решений.

Цель систематического появления невыгодных для компаний «разъяснений» – оказание дополнительного давления на них с расчетом на то, что в спорных ситуациях позиция налоговиков будет как минимум принята во внимание. Как максимум – налогоплательщики будут вести финансово-хозяйственную деятельность таким образом, чтобы максимизировать платежи в бюджет.

Иногда негибкая позиция Минфина и ФНС играет откровенно против интересов бюджета. Приведем пример. Есть хорошо всем известная налоговая схема, когда компании, в целях занижения НДС, часть сумм по сделке оформляют в виде санкций за нарушение договорных обязательств. Нередко доходит до курьезов, когда «штрафов» уплачивается больше, чем стоимость товаров по договору. Налоговики и специалисты финансового ведомства настаивают, что штрафные санкции связаны с расчетами по оплате товаров и поэтому должны облагаться НДС (п. 4 ст. 164 НК)[38]38
  См. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 июня 2007 г. № 03-07-11/214. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина РФ от 09.08.2007 № 03-07-15/119, от 13.03.2007 № 03-07-05/11.


[Закрыть].

Ориентируясь на «официальную» позицию своего начальства, региональные ИФНС вместо того, чтобы собирать соответствующие доказательства применения налогоплательщиком схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов (т. е. перевести налоговый спор в категорию спора по вопросу факта), упорно продолжают заявлять формально-правовые основания требований: в соответствии с п. 4 ст. 164 НК, суммы штрафных санкций якобы должны облагаться НДС[39]39
  Более подробно о схеме с использованием договорных санкций мы будем говорить в главе «Занижение НДС путем оплаты части стоимости товаров в форме неустойки».


[Закрыть]. Подобная негибкая тактика раз за разом и приводит мытарей к проигрышам судебных процессов.

Отметим, что учитывать позицию ФНС и Минфина при оценке последствий применения схем налоговой оптимизации нужно. Резоны те же, что и у военных, когда они интересуются планами врага на войне. Более того, когда налоговики, в соответствии с позицией своего начальства, указывают в акте выездной проверки на факты «налоговых правонарушений», не стоит им препятствовать: если спор останется в рамках спора по вопросам права, выиграть его будет проще, чем если проверяющие, поняв ущербность своих формальных доводов, начнут углубленно «копать» в поисках доказательства наличия схемы.

А вот руководствоваться позицией государственных органов нецелесообразно: в конце концов, задачей бухгалтерской и финансовой службы компании, ее налоговых консультантов является в том числе недопущение ситуаций, когда налоги необоснованно переплачиваются. Многолетний опыт автора показывает, что чем более компетентной и жесткой будет позиция компании в общении с проверяющими, тем меньше будет предъявляться необоснованных претензий в будущем.