Текст книги "Опасные налоговые схемы"

Доктрина «существо над формой» означает, что при оценке налоговых последствий сделки во внимание принимаются фактически сложившиеся между налогоплательщиками отношения, их суть, а не внешняя форма, которую стороны ей придали «на бумаге».

Это первая по времени возникновения доктрина, которая оформилась уже к середине 90-х гг. В то время перед налоговыми органами остро встала проблема: как противодействовать злоупотреблениям со стороны предприятий, которые начали массово заключать всевозможные фиктивные «материальные» (например, «поставка» несуществующего товара) и «нематериальные» «сделки» (работы по ремонту производственных зданий с покраской забора и заменой окон раз в квартал, маркетинговые и юридические услуги и проч.), проверить реальность которых зачастую было затруднительно (мнимые сделки). Также компании активно использовали целый ряд сделок, совершавшихся с целью прикрыть другие сделки, налоговые последствия которых были менее выгодны для налогоплательщика (притворные сделки). Например, заключение договора простого товарищества с целью прикрыть договор аренды, когда одна сторона договора под видом вклада в простое товарищество предоставляет помещение другой стороне, но фактически никакой совместной деятельности не ведется: второй «товарищ» использует помещение исключительно для целей собственного бизнеса. Еще пример: до недавнего времени на рынке купли-продажи недвижимости в целях занижения доходов от реализации, была распространена схема, при которой часть стоимости квартиры (причем не 1–2 %, а 30–50 %!) уплачивалась по договору страхования. Фактически договор страхования в данном случае – это притворная сделка, которая прикрывает сделку купли-продажи недвижимости.

В настоящее время на практике доктрина «существо над формой» реализуется через применение соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным).

Во-первых, мнимые и притворные сделки ничтожны в силу закона (ст. 170 ГК). Высший арбитражный суд в п. 7 постановления пленума № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»[7]7
  Данное постановление в настоящее время является ключевым в налоговых спорах, поэтому в дальнейшем мы будем часто к нему обращаться.


[Закрыть] указал, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Это в полной мере относится к налоговым последствиям признания сделки мнимой или притворной. В случае мнимой сделки соответствующие суммы исключаются из расходов по налогу на прибыль, доначисляется НДС (если НДС по сделке принимался к вычету). В случае притворной сделки налоги доначисляются исходя из существа прикрываемой сделки, которую стороны на самом деле имели в виду и фактически совершили (разумеется, если прикрываемая сделка сама является действительной, пусть и менее выгодной с точки зрения налогов).

Во-вторых, в п. 8 постановления № 53 ВАС указал, что «мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК». Таким образом, налоговые органы не обязаны для применения налоговых последствий ничтожных сделок (мнимых и притворных) подавать в суд дополнительные иски о признании сделок ничтожными.

Несколько более запутанной была ситуация с признанием ничтожной сделки, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК). Долгое время спорным был вопрос о том, является ли сделка, направленная исключительно или преимущественно на уклонение от уплаты налогов «противной основам правопорядка», антисоциальной и имеют ли налоговые органы право подавать в суд иск о взыскании всего полученного по таким сделкам в доход государства. Точка была поставлена совсем недавно: в апреле 2008 г.[8]8
  См. постановление пленума ВАС № 22 от 10 апреля 2008 г.


[Закрыть] состоялся пленум ВАС «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации». Высший арбитражный суд указал следующее.

1. При рассмотрении споров, возникающих из административных, налоговых и иных публичных правоотношений, судам следует учитывать, что предусмотренное ст. 169 кодекса последствие в виде взыскания всего полученного по сделке в доход Российской Федерации является самостоятельной мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия недействительности ничтожной сделки. Санкции, установленные за совершение публичных правонарушений (к которому относится и налогового законодательства), не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительности сделок. Соответствующие требования имеют самостоятельный характер и должны рассматриваться в спорах, вытекающих не из гражданских, а из публичных правоотношений с учетом норм соответствующего законодательства (п. 5 постановления).

2. В соответствии с абзацем четвертым п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Судам при применении данных положений необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, предусмотренных ст. 6 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитающегося) по сделке исполнения в соответствии со ст. 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.

3. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

4. Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение соответствующего требования может способствовать реализации соответствующей задачи (т. е. обеспечение интересов бюджета) (п. 6 постановления).

5. Судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, поскольку данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору (п. 7 постановления).

Таким образом, если «антисоциальные» сделки налогоплательщика не совершаются с алкогольной, спиртосодержащей или опасной для жизни и здоровья граждан продукцией, требовать взыскать все полученное по ним в доход государства на основании ст. 169 ГК налоговики больше не вправе[9]9
  Жаль, что «ЮКОС» не дожил до момента принятия означенного постановления ВАС…


[Закрыть].

Отметим и еще один важный момент, связанный с доктриной «существа над формой». Речь идет о ситуации, когда покупателем получен реальный товар, есть надлежащие документы, но у покупателя и/или поставщика отсутствуют условия для совершения сделки по поставке товара. Иными словами, товар есть, но он получен не в результате хозяйственных операций, оформленных между «поставщиком» и покупателем, хотя бы и формально надлежащими документами (договоры, акты и накладные подписаны формально надлежащими лицами и т. д.). Ситуация в настоящий момент довольно распространенная, особенно в свете борьбы с т. н. «белыми» фирмами-посредниками, которые должны, по замыслу оптимизаторов, ограждать налогоплательщика от рисков общения с однодневками.

Данная ситуация также нашла свое отражение в постановлении пленума ВАС № 53 (п. 5): «О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств». Иначе говоря, само по себе наличие товара в распоряжении покупателя отнюдь не означает, что совершенные «на бумаге», формально, сделки также являются реальными (на что так любят ссылаться юристы компании в суде: дескать, вот, товар на складе, деловая цель – собственно, приобретение этого товара – налицо, а потому в налоговых вычетах по НДС и расходам по налогу на прибыль не может быть отказано). Как показывает практика, само по себе наличие реального товара не гарантирует отсутствия претензий.

Приведем в качестве примера типичное дело, которое стало предметом рассмотрения ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 6 ноября 2007 г. № Ф08-7341/07-2726А). В данном деле судом были применены доктрины «существа над формой» и «должной осмотрительности» (будет рассмотрена нами ниже). ОАО «Мукомол» в связи с поставкой на экспорт муки представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов. По результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган отказал в возмещении 1,1 млн руб. НДС по операциям с предпринимателем В.К. Мурадяном и с предпринимателем В.И. Астрожниковым. Основанием отказа в возмещении НДС послужило выявление наличия схемы уклонения от уплаты НДС, отсутствие подтверждения реальности поставки пшеницы, неуплата НДС в бюджет поставщиками товара.

При проведении встречной проверки (проверке «цепочки» поставщиков до производителя) по взаимоотношениям с предпринимателем В.К. Мурадяном налоговой инспекцией выявлено, что проданная последним в адрес общества пшеница приобретена у предпринимателя А.А. Перкова за наличный расчет. Предприниматель А.А. Перков взаимоотношения с В.К. Мурадяном, а также продажу пшеницы в адрес последнего отрицал, в налоговый орган отчетность не представил, налог на добавленную стоимость в федеральный бюджет не уплатил. В ходе контрольных мероприятий материалы по проверке взаимоотношений общества, В.К. Мурадяна и А.А. Перкова переданы в правоохранительные органы, по фактам которых возбуждено уголовное дело.

Налоговая инспекция установила неподтверждение реальности поставки пшеницы от А.А. Перкова в адрес В.К. Мурадяна и, соответственно (как следствие по «цепочке»), от В.К. Мурадяна в адрес общества и сделала вывод о необоснованности налогового вычета.

При этом реальный экспорт товара, получение валютной выручки от иностранного партнера, представление обществом надлежаще оформленного пакета документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая инспекция не оспаривает.

Суд оценил вступивший в законную силу приговор Георгиевского городского суда, согласно которому поставка зерна произведена от предпринимателя А.А. Перкова предпринимателю В.К. Мурадяну лишь по накладным ТОРГ-12, первоначальный поставщик зерна не установлен. Суд принял во внимание отсутствие у В.К. Мурадяна в спорном периоде автомобильного транспорта, которым он мог доставить пшеницу на элеватор общества, а также объектов недвижимости, используемых им для хранения зерна. Договор аренды автомобильного транспорта с перевозчиками предприниматель В.К. Мурадян по требованию налогового органа не представил.

Суд также установил, что у предпринимателя В.К. Мурадяна до 12.07.04 отсутствовало зерно, следовательно, он не мог его поставить обществу по товарно-транспортным накладным начиная с 07.07.04.

Наличие всех нарушений позволило судебным инстанциям сделать правильный вывод о недобросовестности общества, которое при заключении договора не исследовало наличие зерна у предпринимателя В.К. Мурадяна, не приняло во внимание очевидное его отсутствие у предпринимателя В.И. Астрожникова (равно как и средств для его приобретения), не проверило договорные отношения предпринимателей с их контрагентами, платежеспособности своих поставщиков в целях исследования вопроса их добросовестности, на момент заключения договора с Мурадяном не истребовало у него выписку из ЕГРИП в целях установления реальности дальнейшего его исполнения, установления реального происхождения зерна.

Суд правомерно не ограничился проверкой формального соответствия представленных обществом документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, на чем настаивает общество в кассационной жалобе, а оценил все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи. В итоге в удовлетворении заявленных требований обществу было отказано.

Резюмируем. В налоговых отношениях доктрина «существо над формой» в настоящее время реализуется путем применения к мнимым и притворным сделкам (ст. 170 ГК) соответствующих налоговых последствий: доначисление налога на прибыль, НДС, налога на имущество, других налогов. Налоговые последствия рассчитываются исходя из подлинного экономического содержания соответствующей сделки. Если сделка совершена в целях уклонения от уплаты налогов, налоговые органы больше не вправе требовать на основании ст. 169 ГК взыскания всего полученного по сделке в доход государства.

Это одна из самых неоднозначных судебных доктрин из всех применяемых в налоговых спорах. Вероятно, не хватит и десятка книг, чтобы описать, на какие ухищрения идут налоговики, чтобы доказать экономическую нецелесообразность той или иной хозяйственной операции налогоплательщика, и на какие ухищрения идут, в свою очередь, налогоплательщики, чтобы доказать обратное. Использование Project Manager, расчеты дисконтированных денежных потоков, прогнозные планы финансово-хозяйственной деятельности на ближайшие пару пятилеток – лишь отдельные примеры из этой «оперы»[10]10
  Не так давно в арбитраже был случай, когда представители налогоплательщика принесли в суд плакаты с графиками и таблицами, которые должны были доказать экономическую целесообразность сделок налогоплательщика.


[Закрыть]. При этом, вообще говоря, право налоговиков и судов оценивать экономическую целесообразность тех или иных расходов налогоплательщика – под очень большим вопросом.

В основе доктрины «экономическая целесообразность» лежит определение предпринимательской деятельности, которое дано в п. 1 ст. 2 ГК: «Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

Иначе говоря, если компания ведет деятельность, несет затраты, заключает сделки и при этом данные действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные в связи с этим расходы экономически неоправданны, не соответствуют критериям предпринимательской деятельности, которые сформулированы в гражданском законодательстве. Какое это отношение имеет к налоговому праву, налоговым отношениям?

К сожалению, до сих пор довольно часто приходится сталкиваться с тем, что логика и нормы гражданского права, которые основаны на равенстве сторон, участвующих в гражданских правоотношениях, т. е. логика предпринимательская, переносится на административные правоотношения между налогоплательщиками и государством, которые регулируются другой отраслью права – налоговой. Это и есть, на наш взгляд, главная причина того, почему у налоговиков частенько появляется желание «проконсультировать» предпринимателей на предмет повышения прибыльности бизнеса за счет исключения «лишних», «необоснованных», «нецелесообразных» расходов (разумеется, данные «консультации» отнюдь не бесплатны).

В конкретных судебных спорах можно встретить следующий весьма распространенный подход, логику, лежащую в основе оценки экономической целесообразности деятельности налогоплательщика.

1. В силу ст. 252 НК расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

2. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

3. Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и разумности (!).

Дополнительно налоговики пускают в ход экономические выкладки – иногда обоснованные, иногда абсурдные.

Подобный подход не мог не вызвать со стороны налоговиков и судов произвола в оценке экономической целесообразности как отдельных сделок налогоплательщика, так и его деятельности в целом (особенно в ситуации, когда на протяжении нескольких налоговых периодов компания несет убытки).

Например, затраты на управляющую компанию (УК), когда они были выше, чем затраты на содержание генерального директора, вполне могли быть исключены из расходов по налогу на прибыль, если финансовые результаты деятельности предприятия после передачи УК функций единоличного исполнительного органа не улучшались. Суды полагали, что в такой ситуации расходы на управляющую компанию являются экономически нецелесообразными.

После появления постановления пленума № 53 о необоснованной налоговой выгоде подходы судебных инстанций к оценке сделок и деятельности налогоплательщиков меняются. Так, ВАС указал (п. 9), что «установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».

Как мы видим, речь не идет об оценке эффективности деятельности налогоплательщика. Речь идет только лишь об установлении самого факта направленности действий налогоплательщика, его намерения получить экономический эффект. Будет он (эффект) положительным или отрицательным – решают в конце концов действия самого налогоплательщика, квалификация его менеджеров, а также рынок. Но никак не налоговые органы.

Конституционный суд также выразил свою позицию по данному вопросу (см. определение № 320-О-П от 4 июня 2007 г., абзац 5, п. 3): «Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность». Более того, в следующем абзаце этого же определения находим: «…судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности… поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов». Что это за «пределы», КС не уточняет, но само определение, безусловно, несколько ограничивает произвольное применение налоговиками и судами доктрины экономической целесообразности.

В настоящее время проверка в судах экономической целесообразности расходов налогоплательщика сводится в основном к установлению того, произведены ли расходы для осуществления деятельности, от которой получен доход, или нет. Претензии налоговиков насчет того, почему вместо аудиторской компании «Аудит-информ-бюро» за $10 000 компания выбрала KPMG за $400 000, скорее всего, будут признаны необоснованными.

Напротив, если плательщиком, например, лицензионных платежей за товарный знак является компания, которая не вводит в гражданский оборот отмаркированную продукцию (например, лицензионные платежи будет уплачивать не производитель, а дистрибьютор), велика вероятность того, что данные расходы будут признаны для дистрибьютора экономически нецелесообразными.

Отметим еще одну проблему, связанную с доктриной экономической целесообразности. Довольно длительное время налоговые органы считали (и суды их иногда поддерживали), что убыточность отдельных сделок налогоплательщика (несмотря на то что общий финансовый результат деятельности компании положительный) свидетельствует об их экономической нецелесообразности, а потому затраты по таким сделкам подлежат исключению из расходов по налогу на прибыль.

В настоящее время факт заведомой убыточности отдельных сделок налогоплательщика может быть принят во внимание в налоговом споре, но лишь при оценке некоего комплекса обстоятельств получения компанией налоговой выгоды; самостоятельного значения данный факт не имеет.

К сожалению, встречаются и исключения: некоторые судебные инстанции до сих пор не прочь взять на себя роль экономистов, оценивающих обоснованность реально понесенных налогоплательщиками затрат и их влияние на прибыльность компании. Рассмотрим, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2007 г. № Ф04-3725/2005 (39893-А67-26). В этом деле налоговый орган посчитал, что ООО «Планета-Центр» занизило налоговую базу в связи с необоснованным включением в состав расходов услуг, оказанных обществу по договору аутсорсинга (аутсорсер применял УСН), поскольку функции работников общества и аутсорсеров дублировались.

Суд в итоге поддержал позицию налоговиков, мотивировав свои выводы тем, что привлечение организации-аутсорсера экономически оправданно только в том случае… если это приведет общество к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли (!). В противном случае привлечение аутсорсера является экономически неоправданным. Также суд учел правовую позицию, изложенную в п. 7 постановления пленума ВАС № 53, согласно которой «если налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Суд решил, что, раз произошло дублирование функций работников общества и аутсорсера, действительный экономический смысл операции – искусственное перераспределение доходных и расходных статей между налогоплательщиками с целью переноса налоговой базы с компании на общем режиме налогообложения (24 % налога на прибыль) на компанию, применяющую УСН (6 %). При этом (что важно) реальность понесенных расходов по договору аутсорсинга под сомнение поставлена не была.

Очевидно, что налогоплательщик применил схему с выводом персонала на упрощенца. Но вот почему суд сделал универсальный вывод об обязательном сокращении издержек в случае привлечения аутсорсера – непонятно. Ведь увеличение затрат на управленческие (бухгалтерские, консультационные) услуги и улучшение, как следствие, управления компанией и ее прибыльности может произойти и позже. А может и вообще не произойти, поскольку предпринимательская деятельность – это деятельность, сопряженная с риском, и никто не может заранее предвидеть, прибыльной ли она будет (и насколько) или нет.

Тем не менее до тех пор, пока оценкой хозяйственных операций компании может заниматься не только руководство компании, но и налоговые органы и суды, необходимо учитывать в налоговом планировании доктрину экономической целесообразности.