Текст книги "Опасные налоговые схемы"

Когда реализуется налоговая схема с цепочкой посредников, которые формально являются независимыми юридическими лицами, имеющими налоговые льготы (или контрагенты которых – фирмы-однодневки, не уплачивающие налоги), прямых законных оснований для предъявления налоговых претензий интересанту (организатору) схемы – нет. Единственное, что позволяет НК (подп. 2 п. 2 ст. 45) – это взыскивать налоговую недоимку, которая числится более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с ГК зависимыми (дочерними) обществами, с основных (преобладающих, участвующих) обществ в случаях, «когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ» (и наоборот: когда выручка материнской компании поступает на счета дочерней).

Очевидно, что данное формальное положение кодекса легко обходится и не может поставить заслон недобросовестному использованию трансфертных методов налоговой оптимизации.

При этом выявить интересанта схемы несложно: как правило, вспомогательные юридические лица – участники схемы (посредники) имеют одного клиента и/или одного поставщика, осуществляют «сквозные» расчеты в течение непродолжительного времени, не имеют собственных денежных средств для проведения расчетов и т. д.

Вопрос, который раньше стоял перед налоговиками, – каким образом можно привлечь к ответственности организатора и интересанта схемы, т. е. компанию, которая ведет реальную предпринимательскую деятельность и с которой, соответственно, «есть что взять»? Впервые ответ на этот вопрос был дан в «деле "ЮКОСа"», в котором и была сформулирована доктрина «одной руки»: фактическим собственником товара, который проходит по трансфертной цепочке, является компания-интересант схемы, она же де-факто получает необоснованную выгоду от налоговой экономии, а значит, она и должна в полной мере нести ответственность за организацию налоговой схемы.

Таким образом, доктрина позволяет оценить с точки зрения налогового законодательства экономическую деятельность налогоплательщика в целом, вне зависимости от того, через какие номинальные юридические лица она осуществляется, и в случае выявления фактов получения необоснованной налоговой выгоды предъявлять претензии напрямую организатору и интересанту схемы, минуя посредническое звено.

В настоящее время при построении более-менее безопасных трансфертных цепочек с учетом доктрины «одной руки», следует предпринять ряд подготовительных мер: придать номинальным юридическим лицам-посредникам признаки компаний, ведущих реальную независимую предпринимательскую деятельность, не допускать ситуации, когда у посредников единственный клиент (или поставщик) – основная компания, а также некоторые другие меры, о которых мы будем говорить ниже.

Согласно доктрине «фактического места деятельности» к компании применяются правила налогообложения, существующие в том месте (субъект федерации, район), где она фактически ведет свою деятельность (где фактически располагается ее исполнительный орган, ресурсы для ведения предпринимательской деятельности). Данная доктрина изначально была направлена на пресечение недобросовестного использования налоговых льгот в ситуации, когда компании формально регистрировались на территории «внутрироссийских офшоров» и ЗАТО, тогда как фактический центр экономической активности их бизнеса был в других субъектах РФ.

Отметим следующие тенденции, связанные с обсуждаемой доктриной.

Во-первых, принцип «фактического места деятельности» с 1 апреля 2006 г. перестал быть только судебной доктриной и получил явное закрепление в законодательстве, регулирующем режим работы и налогообложения резидентов особой экономической зоны (ОЭЗ) в Калининградской области. Льготами по налогу на прибыль (а это ни много ни мало нулевая ставка в течение 6 лет) и налогу на имущество, установленные ст. 288.1 и ст. 385.1 НК, могут воспользоваться только резиденты ОЭЗ, к которым в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ «Об ОЭЗ в Калининградской области…» относятся компании, включенные в единый реестр резидентов.

В свою очередь, для того чтобы попасть в реестр резидентов, в соответствии с п. 1 ст. 4 указанного выше закона, компания должна быть зарегистрирована в Калининградской области, осуществлять здесь инвестиции и производить товары. Думается, аналогичные принципы налогообложения будут воспроизведены и в случае создания других ОЭЗ. На наш взгляд, это логично: цель предоставления льгот участникам ОЭЗ – привлечение реальных инвестиций на развитие определенного региона, а не раздача налоговых преимуществ всем, кто в состоянии пройти формальную процедуру регистрации юридического лица.

Во-вторых, потенциально существует возможность применения доктрины к компаниям, которые регистрируются в определенном муниципальном районе специально для того, чтобы воспользоваться преимуществами ЕНВД. Дело в том, что налог на вмененный доход введен не во всех муниципальных районах; в разных районах на ЕНВД могут переводиться разные виды деятельности (например, в Москве на вмененку переводится только деятельность по размещению наружной рекламы).

Приведем пример. Формальный перевод бизнеса московской транспортной компании (которая в столице будет на общем режиме налогообложения) в регион, где есть ЕНВД для транспортных услуг, в то время как реально бизнес будет продолжать работать и управляться из Москвы, – неплохой шанс нарваться на применение доктрины «фактического места деятельности».

В результате могут быть пересчитаны налоговые обязательства компании исходя из общего режима налогообложения. На начало 2009 г. автору не известны реальные судебные дела такого рода: налоговые органы пока не в состоянии эффективно отслеживать «миграцию» небольших бизнесов, осуществляемую с целью налоговой экономии. Хотя это и не отменяет принципиальную возможность предъявления налоговых претензий в случае, когда описанная миграция (по сути, фиктивная) не обусловлена реальной деловой целью.

Доктрина направлена на противодействие злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков правами, предоставляемыми гражданским и налоговым законодательством, с целью минимизации налогов путем осуществления ряда взаимосвязанных операций (сделок), каждая из которых в отдельности формально соответствует законодательству, но конечная цель которых – занижение налогов. Данная доктрина перекликается с доктриной «существо над формой», цель которой, как мы уже говорили, – выявление сущности отношений, сложившихся между компаниями, и соответствующий перерасчет налоговых обязательств в случае, если форма сделки не соответствует ее содержанию.

Доктрина «сделка по шагам» позволяет налоговикам и судам анализировать взаимосвязанные сделки налогоплательщиков, выявлять деловую цель как каждой операции в отдельности, так и группы взаимосвязанных операций (сделок) и в конечном счете сделать вывод о том, является ли полученная налоговая выгода обоснованной или нет.

На практике доктрина применяется довольно часто. Из последних громких примеров, который мы подробно будем обсуждать ниже, – «дело "МИАНа"». Анализируя вексельную схему группы взаимозависимых лиц, входящих в холдинг, суд посчитал, что цель промежуточных сделок (покупатели квартир, вместо того чтобы напрямую приобрести собственно квартиру (имущественные права на нее), вынуждены были приобретать сначала векселя третьих лиц) – уклонение от уплаты налогов, а деловые мотивы в действиях компании отсутствуют[17]17
  См. главу «Опасные вексельные схемы», где «дело „МИАНа“» описано более подробно.


[Закрыть]. Аналогичные выводы суды делают при анализе взаимосвязанных посреднических сделок, в которых участвуют «белые» и «серые» посредники, однодневки и офшоры.

Вывод: если выстраивается некая налоговая схема, то мотивировать наличие деловой цели необходимо для всех промежуточных звеньев схемы, а не только для компании – конечного интересанта.

Заканчивая описывать судебные доктрины налогового права, упомянем также доктрину «соразмерность налоговых льгот и инвестиции», которую выделяют некоторые специалисты[18]18
  См. статью В.Л. Ардашева, управляющего партнера ООО «Юридическая фирма „Ардашев и партнеры“, опубликованную в Интернете по адресу http://www.ardashev.ru/index.php/article/archive/733/


[Закрыть]. Доктрина презюмирует, что если компания использует льготы на территории субъекта РФ, то сумма таких льгот должна быть соразмерна инвестициям, которые она вкладывает в экономику региона. Если инвестиции несоразмерно меньше полученных льгот, компания может быть признана недобросовестным налогоплательщиком, а применение ею налоговых льгот – незаконным.

Как и ряд предыдущих описанных нами доктрин, данная была опробована в «деле "ЮКОСа"» в 2004 г., однако до настоящего времени не получила сколь-нибудь значимого распространения. Вероятно, ввиду постепенного отхода судебной практики от концепции недобросовестности налогоплательщика и замещение ее концепцией необоснованной налоговой выгоды, принцип «соразмерности налоговых льгот и инвестиций» так и не станет широко распространенной судебной доктриной. Отметим также, что данная доктрина явно и недвусмысленно вводит не основанный на законе запрет на применение налоговых льгот, что является недопустимым.

Говоря о судебных доктринах, нельзя не упомянуть и о таких концепциях в налоговом праве, как «добросовестный налогоплательщик» и «необоснованная налоговая выгода».

Являются ли данные правовые конструкции судебными доктринами? Некоторые специалисты по налоговому планированию относят их к доктринам, некоторые – нет, что по большому счету непринципиально.

С нашей точки зрения, данные концепции не относятся к судебным доктринам: применение в конкретном налоговом споре соответствующих судебных доктрин как раз и нацелено на то, чтобы установить, является ли налогоплательщик добросовестным или получил ли он (или нет) необоснованную налоговую выгоду.

Иначе говоря, установление факта добросовестности или обоснованности/необоснованности налоговой выгоды – это одна из целей судебного разбирательства, доктрины же являются тем средством, с помощью которых суды оценивают деятельность налогоплательщика, имеющуюся совокупность доказательств по конкретному делу.

О постановлении ВАС № 53 и необоснованной налоговой выгоде мы говорили выше, поэтому скажем несколько слов о концепции «добросовестность налогоплательщика». В постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П КС впервые разделил налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, указав, что «повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ст. 35, ч. 3 Конституции Российской Федерации)».

Напомним, что после дефолта и банковского кризиса 1998 г. у многих предприятий в проблемных банках оставались денежные средства, которыми они не могли воспользоваться: рассчитаться со своими поставщиками, вернуть кредиты и т. д. Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», с учетом сложившейся правоприменительной практики обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета.

Аналогичная норма была впоследствии прямо закреплена и в НК: подп. 1 п. 3 ст. 45 устанавливает, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление на соответствующий счет денежных средств при наличии на нем достаточного денежного остатка. Налогоплательщики не преминули воспользоваться этим положением и начали открывать в проблемных банках счета по различным фиктивным основаниям (с помощью вексельных и других схем), переводя на них деньги. Впоследствии с этих счетов осуществлялись налоговые платежи, тем более что КС постановлением 24-П запретил повторно взыскивать «уплаченные» со счетов в проблемных банках налоги.

Разумеется, подобное положение вещей не могло устроить ФНС, и они запросили КС на предмет разъяснения постановления 24-П, которое и было им дано в определении от 25 июля 2001 г. № 138-О. Суд указал, что «по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Исходя из этой презумпции в п. 3 мотивировочной части постановления 24-П специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной частях, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности…

Из признания… банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились».

К сожалению, несмотря на то, что указанные выше постановление и определение КС относятся к узкой проблеме – налоговых платежей со счетов в проблемных банках, – концепция добросовестности/недобросовестности налогоплательщика впоследствии была фактически универсализирована и стала широко применяться арбитражными судами при анализе хозяйственной деятельности предприятий, налоговых схем и т. д. КС пытался этому воспрепятствовать, выпустив определение от 16 октября 2003 г. № 329-О, в котором подчеркнул, что «по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

Однако джинн «недобросовестности» уже был выпущен из бутылки, и суды принялись оценивать добросовестность хозяйственной практики компаний, что называется, и в хвост и в гриву (о «ЮКОСе» и решении Арбитражного суда г. Москвы, который привлек нефтяную компанию к налоговой ответственности за пределами срока давности «в связи с обнаружившейся недобросовестностью налогоплательщика», мы подробно говорить не будем – на этот счет уже все написано).

Как мы уже отмечали, сейчас происходит отход от концепции добросовестности налогоплательщика в пользу концепции оценки налоговой выгоды с точки зрения ее обоснованности. Но, с одной стороны, судебные акты Конституционного суда, которые ввели в оборот понятие и правовые последствия добросовестности/недобросовестности налогоплательщика, никто не отменял. С другой стороны, непосредственной надзорной инстанцией, которая следит за единообразием судебной практики, является для арбитражных судов ВАС, а не КС. И именно ВАС отменяет судебные акты нижестоящих судов в случае, если эти акты противоречат постановлениям пленумов или нарушают принцип единообразия судебной практики.

Разумеется, такое положение дел не могло не вызвать у некоторых судей желание следовать сразу двум концепциям (и ВАС, и КС): оценивать хозяйственную деятельность предприятий и уплату ими налогов как с точки зрения добросовестности, так и с точки зрения обоснованности получаемой налоговой выгоды. Особенно в делах, когда «требуется» принять решение в пользу налоговых органов. Поэтому и приходится довольно часто сталкиваться с налоговыми спорами, в которых «до кучи» присутствуют одновременно и оценки добросовестности налогоплательщика, и оценки получения им необоснованной налоговой выгоды.

В качестве примера приведем дело, которое было предметом рассмотрения ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 19 марта 2007 г. № Ф08-1221/2007-511А).

Суд установил, что единственным поставщиком налогоплательщика – ООО «Волшебный край» в отношении всей реализованной на экспорт продукции (зерно) является ООО «Торговый Дом "Астон"». Продукция хранилась на элеваторе ООО «Агро-индустриальная корпорация "Астон"». В соответствии с договорами общее количество зерна переписывалось с карточки ответственного хранения ООО «Торговый Дом "Астон"» на карточку ответственного хранения ООО «Волшебный край» с составлением удостоверяющего этот факт документа. Суд установил, что доставка товара от ООО «Торговый Дом "Астон"» обществу фактически не осуществлялась, и обоснованно указал на отсутствие экономической целесообразности сделки по поставке сельхозпродукции, заключенной между ООО «Торговый Дом "Астон"» и ООО «Волшебный край».

Оценив представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц, суд пришел к обоснованному выводу о взаимозависимости ООО «Волшебный край» и ООО «Торговый Дом "Астон"» и наличии у указанных лиц возможности влиять на результаты совершаемых ими сделок. Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд исходил из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание «схемы», направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими. В итоге судом сделан вывод о направленности действий общества на искусственное увеличение суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета.

В дальнейшем кассация сослалась на Конституционный суд Российской Федерации и его определение от 25.07.01 № 138-О, причем дав «универсализированную» трактовку этого судебного акта: «…по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики».

Не обошлось и без постановления № 53: «Установив недобросовестность в действиях общества как участника налоговых правоотношений и направленность его действий при совершении сделок на необоснованное получение налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета спорной суммы налога на добавленную стоимость, суд правомерно отказал обществу в удовлетворении требований». Напомним, что постановление ФАС датировано 19 марта 2007 г.

Таким образом, концепция добросовестности/недобросовестности отдельными судами продолжает использоваться одновременно с концепцией необоснованной налоговой выгоды.

Если оценивать соотношение этих двух концепций, то концепция «недобросовестности», ввиду гораздо меньшей определенности, наличия широкого поля для судейского усмотрения и произвола, наличия места для «моральных», внеправовых оценок деятельности налогоплательщика (очевидно, что добросовестность – категория субъективная, и ее понятие у каждого может быть свое), отсутствия хотя бы ориентировочных критериев «недобросовестности», несет в себе более существенные налоговые риски, чем концепция необоснованной налоговой выгоды.

К сожалению, современная судебная практика пока не дает оснований говорить о том, что концепция недобросовестности будет окончательно вытеснена.

За последние 10 лет было принято значительное число судебных актов, которые оказывали влияние на практику рассмотрения налоговых споров, однако основополагающих, «доктринальных» актов – не так много. На них ссылаются арбитражные суды, налогоплательщики и налоговые органы в значительном числе налоговых споров. Поэтому удобно, чтобы в случае возникновения разногласий с налоговиками, при подготовке возражений на решение инспекции, жалобы в вышестоящую инстанцию, заявления в суд и налогового планирования они всегда были под рукой. Дадим краткую характеристику этим судебным актам.

1. Постановление КС № 24-П от 12.10.98 г. Впервые введено понятие «добросовестный налогоплательщик». Налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налогов через «проблемные банки» в момент списания средств с расчетного счета, а не в момент поступления денег в бюджет; налогоплательщик не отвечает за всех лиц, участвующих в «многостадийном процессе перечисления налогов в бюджет»; повторное взыскание уплаченных таким образом налогов не допускается.

2. Определение КС № 138-О от 25.07.2001 г. Налогоплательщики бывают добросовестными и недобросовестными; на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются конституционные гарантии частной собственности по повторному списанию налогов, которые не дошли до бюджета, например, в случае, если налогоплательщик создал схему, в результате которой деньги на счет налогоплательщика в проблемном банке «зачисляются формально» и т. д. Доказывать недобросовестность налогоплательщика должны налоговые органы.

3. Постановление КС № 9-П от 27.05.2003 г. Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно – оптимального вида платежа.

4. Определение КС № 329-О от 16.10.2003 г. Истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

5. Определение КС № 169-О от 08.04.2004 г. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными поставщику должны признаваться суммы НДС, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Зачесть можно только НДС, который был реально уплачен поставщику; не допускается зачитывать НДС, который был уплачен в том числе за счет заемных средств (до момента возврата займа), за счет средств, полученных безвозмездно и др.

6. Определение КС № 324-О от 04.11.2004 г. Право на вычет НДС не может быть предоставлено только в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т. е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Таким образом, КС несколько смягчил позицию, высказанную в определении 169-О.

7. Постановление пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. Сформулированы концепции «необоснованной налоговой выгоды», доктрина «деловая цель». Даны критерии для оценки обоснованности налоговой выгоды. Так, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Определено, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т. п.) или от эффективности использования капитала. В настоящее время постановление пленума ВАС № 53 является основополагающим при рассмотрении налоговых споров в судах.

8. Определение КС № 320-О-П от 04.06.2007 г. Обоснованность расходов налогоплательщика, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности… поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

9. Постановление ВАС № 22 от 10.04.2008 г. Требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК (взыскание всего полученного по сделке, противной основам правопорядка и нравственности, в доход государства) последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, поскольку взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитающегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Мы привели в хронологическом порядке принципиальную «налоговую цепочку» судебных актов, которые в настоящее время имеют значение для рассмотрения налоговых споров. Даже из краткого описания видно, как колебалась «генеральная линия»: одна часть судебных актов принята явно в пользу интересов бюджета, а другая защищает интересы предприятий. Налогоплательщикам, очевидно, ничего не остается, как «колебаться» вместе с этой линией и строить свою финансово-хозяйственную деятельность с учетом судебных доктрин и судебной практики, постоянно отслеживая не только изменения в законодательстве, но и в правоприменительных подходах судов.