Текст книги "Правовое регулирование межбюджетных отношений в Российской Федерации"

Введение собственных налогов и сборов субъектами Российской Федерации должно соответствовать, а не противоречить общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации. Из чего следует, что субъекты Российской Федерации не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией Российской Федерации и федеральным законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких-либо ограничений противоречило бы провозглашенным в ст. 7 Конституции Российской Федерации целям социального государства, политика которого должна быть направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. Недопустимость установления законами субъектов Российской Федерации произвольных налоговых изъятий вытекает также из принципа единой финансовой, в том числе налоговой, политики, закрепленного в ст. 114 (п. «б» ч. 1) Конституции Российской Федерации.

В целом Конституция РФ и Налоговый кодекс РФ закрепляет невозможность принятия самостоятельный нормативных актов в сфере налогообложения субъектами РФ. Поэтому первоначальное, «рамочное» регулирование налоговых отношений происходит на уровне Налогового кодекса РФ и федеральных законов, а уже затем осуществляется разработка налогового законодательства субъектов РФ, которое в более полной мере раскрывает те или иные положения. Это положение четко закреплено, например, в ст. 12 Налогового кодекса РФ, где говорится, что при установлении регионального налога законодательными органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения: налоговые ставки в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также формы отчетности по данному региональному налогу. Иные элементы налогообложения также устанавливаются настоящим Налоговым кодексом РФ.

Необходимо упомянуть Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 г.», который установил, что дополнительные налоги и сборы в республиках в составе Российской Федерации, краях, областях, автономных областях, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге решениями органов государственной власти субъектов Российской Федерации и местных органов могут вводиться дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством Российской Федерации. Это положение привело к введению региональными и местными органами многочисленных новых налогов, не указанных в законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также к возникновению целого ряда коллизий. Поэтому Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. «О признании утратившим силу п. 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №. 2268 „О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 г.“» данная норма признана утратившей юридическую силу с 1 января 1997 г. Местным органам предписано отменить с 1 января 1997 г. свои решения о введении дополнительных налогов.

Принцип определенности налога. Налоговое законодательство должно содержать все элементы налога, необходимые для его исчисления и уплаты, а сами законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Только нормативное фиксирование в налоговом законе всех существенных элементов налогового обязательства путем их прямого перечисления делает налог законно установленным.

В постановлении по делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» Конституционный Суд РФ отметил, что неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом. При этом отсутствие в законе РФ «О плате за землю» нормативных предписаний о порядке расчета (на основе средней ставки – ставок земельного налога, дифференцированных по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории) Конституционный Суд РФ расценил как нарушение принципа определенности налога, затрудняющее единообразное применение рассматриваемого налога.

Исходя из положений Конституции РФ, закрепленных в ст. 71, 72, 132, а также положений Федеральных законов «Об общих принципах самоуправления в РФ» и «О финансовых основах местного самоуправления в РФ», органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы в соответствии с федеральными законами. Но при этом круг вопросов в области налогообложения, которые могут самостоятельно решаться субъектами РФ и органами местного самоуправления, как было сказано выше, ограничен.

Налоговый кодекс РФ (ч. 5 ст. 12) подчеркивает, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги (или) сборы, не предусмотренные НК РФ. Однако в настоящее время нередки случаи превышения субъектами РФ своих полномочий в области налогообложения. Субъекты Российской Федерации самостоятельно устанавливают новые виды налогов, в частности уплату налога в натуральной форме, плату за нагрузки на дороги и т. д.

Например, применение субъектами РФ налога с продаж. 31 июля 1998 г. Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в ст. 20 закона РФ „Об основах налоговой системы в РФ“» узаконил на территории России налог с продаж. В соответствии с данным законом налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ. законодательные органы субъектов Федерации должны установить перечень конкретных товаров и услуг, которые не являются первой необходимостью. Но так как в законодательстве РФ нет определения понятия «товары и услуги не первой необходимости», то возник ряд неясностей. Большинство субъектов вместо конкретизации объекта налогообложения включили в него все, что не запрещено Федеральным законом.

Законодательные органы республик Хабаровского края, Омской, Саратовской областей и других субъектов Российской Федерации определили объект налогообложения налогом с продаж как стоимость всех товаров, реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, кроме включенных в перечень товаров и услуг, не подлежащих налогообложению на территории каждого из этих субъектов Российской Федерации.

В законах Орловской, Иркутской, Брянской областей, Хабаровского края перечислены конкретные товары и услуги, не являющиеся товарами и услугами первой необходимости, перечень которых полностью совпадает с перечисленными в Федеральном законе от 31 июля 1998 г., но введен дополнительный пункт – «другие товары и услуги, кроме тех, что указаны в перечне как не подлежащие налогообложению». Таким образом, круг объектов по налогу с продаж оказался необоснованно расширенным, так как теперь под него можно подвести любые товары и услуги.

Закон от 18 ноября 1998 г. Свердловской области «О налогах с продаж» относит к товарам, не являющимися товарами первой необходимости, все виды одежды и белья, головные уборы, любую мебель, практически всю посуду (металлическую, стеклянную, керамическую) и т. д.

В Республике Коми при определении налоговой базы в стоимость товаров и услуг включается и налог с продаж, что опять же противоречит указанному Федеральному закону, который предусматривает включение в стоимость только НДС и акцизов, законами Хабаровского края, Орловской области, Республики Коми устанавливается, что плательщиками налога с продаж являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые самостоятельно реализуют товары на территории только этих субъектов Российской Федерации, тогда как в Федеральном законе говорится обо всей территории Российской Федерации.

Действующее региональное законодательство содержит и большое число законов о льготах, причем их количество неоправданно велико. К тому же многие налоговые льготы носят спонтанный характер, то есть существует освобождение от налогов, но отсутствует конкретная система этого освобождения.

Соотношение федерального и регионального законодательства в области межбюджетных отношений и налогово-бюджетного федерализма. Налогово-бюджетные отношения на сегодняшний день являются едва ли не основным направлением в социально-экономической деятельности государства. Это обусловлено тем, что именно жесткая, разумная (а значит и гибкая) политика государства в этой области становится практически главным условием выживания в условиях жесточайшего экономического кризиса.

Налогово-бюджетные отношения затрагивают все уровни государства: федеральный, региональный, уровень местного самоуправления. Именно поэтому в налогово-бюджетных отношениях должны сочетаться и учитываться интересы всех участников процесса.

На сегодняшний день актуальны вопросы концептуального совершенствования налогово-бюджетных отношений и приведения в соответствие между собой нормативных актов различных уровней государства.

Наличие нескольких уровней власти в государстве предполагает, что каждый из них имеет свою функциональную социально-экономическую нагрузку. Необходимо построить такой механизм взаимоотношений между уровнями власти, чтобы через него было наиболее удобно реализовывать основные функции государства: социальную, экономическую, культурную, политическую и др. Налогово-бюджетный механизм здесь наиболее важен, поскольку именно его слаженное функционирование является основной экономической гарантией и условием реализации государством своих задач.

Полномочия между уровнями власти государства должны быть распределены исходя из принципа: на каком уровне функции государства могут быть наиболее эффективно и полноценно реализованы.

Теория налогово-бюджетного федерализма в общих чертах предполагает следующее разграничение полномочий между уровнями власти:

– на федеральном уровне обеспечиваются жизненно важные для нации виды деятельности (оборона, общественная безопасность, международные отношения и др.), предполагается, что на этом уровне должны также регулироваться приоритетные направления хозяйственной деятельности, успешное развитие которых позволяет стране конкурировать на мировом рынке, – это космическая промышленность, информационные технологии, ресурсодобывающие отрасли;

– региональные власти должны развивать инфраструктуру регионов, стимулировать развитие наиболее важных в областном масштабе отраслей промышленности, заниматься реализаций целевых программ областного развития;

– власти на местах отвечают за «местные общественные блага», виды деятельности, которые в основном касаются местных жителей, например содержание жилищно-коммунального фонда, учреждений образования, здравоохранения, культуры, организация транспортного обслуживания населения, охрана окружающей природной среды и др.

Очевидно, что любая теория, в том числе и теория налогово-бюджетного федерализма, на практике должна быть скорректирована с учетом существующих на данный момент условий социально-экономического развития государства и интересов отдельных его регионов. Непродуманность, нечеткое разграничение полномочий между уровнями власти, недостаточное внимание к интересам и проблемам регионов в налогово-бюджетных отношениях приводит к возникновению колоссального количества проблем, которые должны решаться прежде всего законодательными мерами.

Сегодня наиболее очевидными проблемами, требующими скорейшего решения, являются:

– наличие региональной асимметрии (к различным экономико-территориальным параметрам регионов применяются общие нормы);

– несправедливое (с перевесом в сторону федерального бюджета) соотношение налоговых поступлений в бюджеты Российской Федерации и ее субъектов;

– несовершенный механизм перераспределения доходов между субъектами РФ (равенство налогового бремени для всех субъектов Российской Федерации без учета особенностей их экономического развития);

– проблема совместного финансирования текущих и капитальных расходов;

– распределение источников доходов;

– распределение расходов между уровнями бюджетов;

– межбюджетные отношения на стадии формирования и исполнения бюджетов;

– взаимозачеты (как на внутрирегиональном уровне, так и между различными уровнями власти);

– бремя расходов на социальную защиту населения (кто их должен осуществлять, а кто обеспечивать);

– проблема трансфертов регионам, механизм трансфертов;

– контроль за движением финансовых потоков между уровнями бюджетов.

Конституция РФ определяет, что Российская Федерация является федеративным государством, объединяющим 89 субъектов: 21 республику, 6 краев, 49 областей, 2 города федерального значения, 1 автономную область, 10 автономных округов.

Наличие субъектов Российской Федерации и образование федеральных, региональных и местных органов власти определяет необходимость создания соответствующих источников финансирования их деятельности.

С учетом этого в Российской Федерации построена и налоговая система (так как на протяжении длительного периода времени налоги являются основным источником получения денежных средств для финансирования в Российской Федерации государственной жизни). В законе РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» с последующими изменениями и дополнениями (ст. 19, 20 и 21) закреплен перечень федеральных налогов, налогов субъектов РФ и местных налогов, который будет действовать до введения второй части Налогового кодекса РФ, согласно ст. 5 Федерального закона «О введении в действие части первой налогового кодекса Российской Федерации» от 31 июня 1998 г. Однако и после введения второй части НК РФ изменится только перечень налогов, но принцип разделения налогов на федеральные, региональные и местные сохранится (см. ст. 12–15 ч. 1 НК РФ в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.).

Статья 17 Налогового кодекса РФ устанавливает обязательный перечень элементов налогообложения, при установлении которых считается, что налог установлен, – это объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Как видно из приведенного перечня, налоговая ответственность не является обязательным элементом, который должен быть отражен при установлении налога.

Статья 106 Налогового кодекса РФ дает определение налогового правонарушения: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.).

Региональные налоги и сборы так же, как местные налоги и сборы, вводятся региональными законами или нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.

Однако ст. 12 НК РФ, которая посвящена видам налогов и сборов в РФ, в части, относящейся к региональным и местным налогам и сборам, дополняет ст. 17 НК РФ, указывая, что в региональных законах или в нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления обязательно должны быть указаны следующие элементы налогообложения: налоговые льготы (этот элемент не указан в качестве обязательного в ст. 17 НК РФ), налоговая ставка, порядок и сроки уплаты налога, форма отчетности по соответствующему налогу (данный элемент налогообложения также не указан в ст. 17 НК РФ).

Как видно из ст. 12 и 106 НК РФ, вопросы налоговой ответственности за те или иные нарушения законодательства о налогах и сборах не могут найти своего закрепления в региональном и местном законодательстве, так как нормы об ответственности за налоговые правонарушения находятся исключительно в федеральном законодательстве, в частности, в НК РФ.

При рассмотрении статей Конституции РФ, посвященных разграничению предмета ведения между РФ и регионами, нельзя получить однозначный ответ на вопрос, в чьем ведении должна находиться компетенция по урегулировании вопросов об установлении налоговой ответственности. Статья 71 Конституции РФ устанавливает, что в ведении Российской Федерации находятся:

– установление правовых основ единого рынка; финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой политики; федеральные экономические службы, включая федеральные банки;

– федеральный бюджет; федеральные налоги и сборы; федеральные фонды регионального развития.

В то же время ст. 73 Конституции РФ гласит, что в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации находятся установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации; административное, административно-процессуальное, трудовое, семейное, жилищное, земельное, водное, лесное законодательство, законодательство о недрах, об охране окружающей среды.

Конституция РФ (п. 2 ст. 76) определяет, что по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации издаются федеральные законы и принимаемые в соответствии с ними законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации.

Применительно к вопросам налоговой ответственности закрепление правовых норм было осуществлено в НК РФ, которому должны соответствовать другие нормативные акты субъектов РФ, в том числе и по вопросам налоговой ответственности. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговая ответственность может быть установлена только на уровне НК РФ.

В настоящее время все нормативные акты субъектов РФ, которыми устанавливаются региональные налоги, содержат лишь отсылочные нормы об ответственности за неуплату указанных налогов. Так, ст. 9 закона Республики Адыгея «О налоге с продаж» от 5 января 1999 г. (с последующими изменениями и дополнениями) устанавливает, что «за ненадлежащее исполнение настоящего закона, а также за неправильность и несвоевременность уплаты налога налогоплательщики несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации и Республики Адыгея»; решение Краснодарского горсовета «О системе местных налогов в г. Краснодаре» от 26 марта 1992 г. (п. 7) устанавливает, что «ответственность юридических лиц, указанных в п. 6 настоящего решения, за правильность исчисления и уплаты налога на рекламу, а также осуществление налоговыми органами контроля за соблюдением положения настоящего решения регулируется законом Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ и другими законодательными актами».

В настоящее время регулирование налоговой ответственности закрепляется в НК РФ, и соответствующие органы на местах должны использовать только те установления, которые закреплены в НК РФ, независимо от того, при исчислении и уплате каких налогов и сборов произошли те или иные нарушения. Соответствующим образом сконструированы и составы статей НК РФ.

Однако при таком порядке определения ответственности возникает вопрос, насколько субъекты федерации могут принимать участие в определении и установлении оснований, конкретных составов и прочих аспектов налоговой ответственности. Ответ может быть только один: действующее законодательство не предусматривает такой возможности в вопросах установления и применения налоговой ответственности. Насколько оправдано такое положение дел? Очевидно, что применение мер ответственности к физическим и юридическим лицам требует высокой степени проработки соответствующих норм права, что не всегда может быть обеспечено на региональном уровне. Но, с другой стороны, – федеральное законодательство вряд ли может учесть всю специфику каждого региона.

Субъекты федерации иногда позволяют себе отходить от основ налогообложения, установленных федеральным законодательством РФ, так как реальная жизнь требует более гибкого решения тех или иных вопросов. В частности, если обратиться к законодательству Белгородской области, то можно увидеть, что постановлением главы администрации Белгородской области от 30 мая 1996 г. на территории Белгородской области был введен продовольственный налог: «Ввести с 1 июля 1996 г. для сельскохозяйственных предприятий единый продовольственный налог по платежам в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды. За эквивалент продовольственного налога принять тонну мягкой пшеницы 4-го класса с содержанием клейковины от 18 до 23 процентов, соотношение другой сельскохозяйственной продукции установить согласно приложению № 1».

Ни закон РСФСР «Об основах налоговой системы в РФ», ни ч. 1 НК РФ не предусматривают такого вида налога для сельскохозяйственных предприятий, что свидетельствует о его незаконном введении на территории отдельного субъекта. Распоряжением главы администрации Белгородской области от 4 июля 1996 г. было утверждено Положение о порядке взимания и учета продовольственного налога и распределения рентных платежей, которое уже содержит и положения об ответственности налогоплательщиков – сельскохозяйственных предприятий за неуплату или несвоевременную уплату продовольственного налога: «Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство и данное Положение, несет ответственность в виде: штрафа за непредставление или несвоевременное представление в налоговую инспекцию расчетов фактических объемов поставок продналога в размере 28,8 кг с каждого гектара пашни, находящегося во владении, пользовании или аренде;

увеличения объема поставок сельхозпродукции (продналога) (начисление пени) в случае несвоевременной поставки продналога (задержки) в размере 0,3 процента недопоставленного объема продукции за каждый день просрочки».

Как видно из приведенного примера, де-факто субъекты федерации устанавливают самостоятельно новые виды налогов и меры ответственности за их невыполнение даже после того, как был отменен Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г., которым с 1 января 1994 г. региональным и местным органам власти были предоставлены самостоятельные права на установление и введение налогов (этот Указ был отменен другим Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г.).

Приведенный факт не единственный в РФ. Такое положение дел может означать, что применительно к вопросам налоговой ответственности (хотя и не только в этих вопросах) следовало бы предусмотреть бо́льшую возможность для субъектов Российской Федерации определять и устанавливать составы налоговых правонарушений, учитывая, что в реальной жизни это уже происходит.