Текст книги "Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)"

подтверждение соблюдения требования о ежегодном повышении квалификации может производиться аудитором в АПАО, членом которого является аудитор, а в случаях, когда аудитор не является членом хотя бы одного АПАО, – в любом из АПАО по выбору аудитора. Если аудитор является членом двух и более АПАО, подтверждение соблюдения требования о ежегодном повышении квалификации производится таким аудитором в одном АПАО, членом которого он является, по выбору аудитора. Аудитор должен письменно уведомить другие АПАО, членом которых он является, о подтверждении соблюдения требования о ежегодном повышении квалификации в избранном им АПАО (п. 55);

на основании документов, представленных аудитором, АПАО осуществляет заполнение оборотной стороны бланка квалификационного аттестата аудитора и проставление отметки о соблюдении аудитором требования о ежегодном повышении квалификации. Отметка о соблюдении аудитором требования о ежегодном повышении квалификации должна содержать подпись руководителя АПАО или лица, уполномоченного им, заверенную печатью АПАО, и дату проставления этой отметки (п. 56).

Документами о повышении квалификации являются сертификаты о прохождении курсов повышения квалификации, выдаваемые учебно-методическими центрами по итогам проведения курсов повышения квалификации. Единая форма таких сертификатов установлена в приложении 2 к письму Минфина России от 2 декабря 2002 г. № 28-01-21/1918/СШ «Об отдельных вопросах включения в государственный реестр учебно-методических центров»[116]116
  ФГ. – 2002. – № 51.


[Закрыть].

Несоблюдение аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленного комментируемой статьей, в соответствии с п. 7 ч. 1 ст. 12 комментируемого Закона является основанием для аннулирования квалификационного аттестата аудитора. При этом предусмотрено одно исключение: если только СРО аудиторов с одобрения СпАД не признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь).

Статья 12. Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора

1. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях:

1) получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, установленным статьей 11 настоящего Федерального закона;

2) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

3) несоблюдения аудитором требований статей 8 и 9 настоящего Федерального закона;

4) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований настоящего Федерального закона или федеральных стандартов аудиторской деятельности;

5) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным;

6) неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением:

а) лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и членами коллегиальных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов саморегулируемых организаций аудиторов, а также лиц, исполняющих в саморегулируемых организациях аудиторов функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов;

б) работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций;

в) лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций;

г) иных лиц, предусмотренных другими федеральными законами;

7) несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленного статьей 11 настоящего Федерального закона, за исключением случая, когда саморегулируемая организация аудиторов с одобрения совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь);

8) уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы.

2. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой является аудитор.

3. Решение саморегулируемой организации аудиторов об аннулировании квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в судебном порядке в течение трех месяцев со дня получения указанного решения.

4. Лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован по основаниям, предусмотренным пунктами 1 (в части получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов), 3–5 части 1 настоящей статьи, не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

5. Лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован по основаниям, предусмотренным пунктом 2 части 1 настоящей статьи, не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение срока, предусмотренного вступившим в законную силу приговором суда.

1. Комментируемая статья, определяющая основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора, в отличие от основной массы норм комментируемого Закона, вступает в силу с 1 января 2010 г. С этой же даты утрачивает силу и ст. 16 Закона 2001 г. об аудите, посвященная данным вопросам (см. комментарий к ст. 25 и 26 Закона).

В части 1 комментируемой статьи определен исчерпывающий перечень оснований для аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Этот перечень во многом воспроизводит ранее содержавшийся в п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите, но есть и отдельные существенные изменения, о которых подробнее сказано ниже. В отношении позиций предусмотренного в ч. 1 комментируемой статьи перечня необходимо отметить следующее.

Получение квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получение квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, установленным статьей 11 комментируемого Закона (п. 1).

В подпункте 1 п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите предусматривалось только такое основание, как установление факта получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов. Соответственно, речь шла о случаях представления претендентом на получение квалификационного аттестата аудитора документов с внесенными в них заведомо ложными сведениями и (или) исправлениями, искажающими их действительное содержание. Однако Минфином России положение подп. 1 п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите трактовалось расширительно: в п. 44 Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 12 сентября 2002 г. № 93н (о данном документе см. комментарий к ст. 11 Закона) указывалось, что выданный аттестат аннулируется при выявлении фактов представления недостоверных сведений и (или) подложных документов.

Положение п. 1 ч. 1 комментируемой статьи о том, что квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, установленным ст. 11 комментируемого Закона, соответственно является нововведением, причем безусловно обоснованным.

Вступление в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока (п. 2).

Точно такое же основание для аннулирования квалификационного аттестата аудитора предусматривалось в подп. 2 п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите. Такой вид уголовного наказания, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, предусмотрен в п. «б» ч. 1 ст. 44 УК РФ. Согласно ч. 2 ст. 45 данного Кодекса этот вид наказания применяется в качестве как основного, так и дополнительного видов наказаний.

Применение данного вида наказания регламентировано положениями ст. 47 УК РФ:

лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью состоит в запрещении занимать должности на государственной службе, в органах местного самоуправления либо заниматься определенной профессиональной или иной деятельностью (ч. 1);

лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью устанавливается на срок от 1 года до

5 лет в качестве основного вида наказания и на срок от 6 месяцев до 3 лет в качестве дополнительного вида наказания;

лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью может назначаться в качестве дополнительного вида наказания и в случаях, когда оно не предусмотрено соответствующей статьей Особенной части данного Кодекса в качестве наказания за соответствующее преступление, если с учетом характера и степени общественной опасности совершенного преступления и личности виновного суд признает невозможным сохранение за ним права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (ч. 3);

в случае назначения этого вида наказания в качестве дополнительного к обязательным работам, исправительным работам, а также при условном осуждении его срок исчисляется с момента вступления приговора суда в законную силу В случае назначения лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в качестве дополнительного вида наказания к ограничению свободы, аресту, содержанию в дисциплинарной воинской части, лишению свободы оно распространяется на все время отбывания указанных основных видов наказаний, но при этом его срок исчисляется с момента их отбытия (ч. 4).

Исполнение наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью регламентировано положениями гл. 6 УИК РФ.

Несоблюдение аудитором требований ст. 8 и 9 комментируемого Закона (п. 3).

На точно такое же основание для аннулирования квалификационного аттестата аудитора указывалось в подп. 3 п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите. В пункте 3 ч. 1 комментируемой статьи говорится о нарушении аудитором требований ст. 8 комментируемого Закона к независимости аудиторов, а также о нарушении аудитором положений ст. 9 данного Закона, определяющих режим аудиторской тайны (см. комментарий к указанным статьям).

Систематическое нарушение аудитором при проведении аудита требований комментируемого Закона или ФСАД (п. 4).

Практически о таком же основании для аннулирования квалификационного аттестата аудитора говорилось в подп. 4 п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите, но только указывалось на нарушение требований не названного Закона и ФСАД, а требований, установленных законодательством РФ или ФПСАД (о ФСАД и ФПСАД см. комментарий к ст. 7 Закона). Следует подчеркнуть, что речь идет о систематически допускаемых аудитором нарушениях при проведении аудита, т. е. для аннулирования квалификационного аттестата аудитора необходимо, чтобы аудитором были допущены нарушения, по крайней мере, 2 раза.

Подписание аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным (п. 5).

В подпункте 1 п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите (в ред. Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 183-Ф3) предусматривалось, что квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях, если установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки и (или) заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов без проведения соответствующей ревизии. Соответственно, указывалось только на один вид заведомо ложного аудиторского заключения и не упоминался другой вид – аудиторское заключение, составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. В то же время в п. 2 ст. 11 названного Закона говорилось об аннулировании квалификационного аттестата аудитора при составлении заведомо ложного аудиторского заключения вне зависимости от его вида.

В пункте 5 ч. 1 комментируемой статьи это несоответствие устранено и говорится в общем о подписании аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным. Указанный «установленный» порядок означает, что согласно ч. 5 ст. 6 комментируемого Закона заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда (см. комментарий к указанной статье).

Неучастие аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществление индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение 2 последовательных календарных лет (п. 6).

Такое же основание для аннулирования квалификационного аттестата аудитора предусматривалось в подп. 6 п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите, но в отличие от указанного положения в п. 6 ч. 1 комментируемой статьи предусмотрен целый ряд исключений, а именно для:

а) лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и членами коллегиальных исполнительных органов СРО аудиторов, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов СРО аудиторов, а также лиц, исполняющих в СРО аудиторов функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов. Данное исключение в соответствующей части взаимосвязано с нормой ч. 11 ст. 17 комментируемого Закона, предусматривающей, что члены постоянно действующего коллегиального органа управления и специализированных органов СРО аудиторов могут совмещать исполнение этих функций с аудиторской деятельностью или с участием в аудиторской деятельности (см. комментарий к указанной статье);

б) работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций. Как представляется, речь идет о работниках подразделений так называемого «внутреннего аудита», не названных в качестве таковых во избежание терминологической путаницы;

в) лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций. Это исключение обеспечивает реализацию положений п. 4 ч. 2 ст. 18 комментируемого Закона, устанавливающих следующие требования к членству аудиторских организаций в СРО аудиторов: численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 % состава такого исполнительного органа; лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, должно быть аудитором.

г) иных лиц, предусмотренных другими федеральными законами. Как видно, перечень исключений определен в п. 6 ч. 1 комментируемой статьи открытым, однако указать на таких лиц, предусмотренных другими федеральными законами, нежели комментируемый Закон, представляется затруднительным.

Несоблюдение аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленного статьей 11 комментируемого Закона (п. 7).

О таком же основании для аннулирования квалификационного аттестата аудитора говорилось в подп. 7 п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите, но в отличие отданного положения в п. 7 ч. 1 комментируемой статьи предусмотрено одно исключение. В случае, если СРО аудиторов примет решение о признании уважительной причины несоблюдения аудитором установленного требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации (в качестве примера названа тяжелая болезнь) и СпАД одобрит такое решение СРО аудиторов, то рассматриваемое основание для аннулирования квалификационного аттестата аудитора будет отсутствовать.

Уклонение аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы (п. 8).

Данное основание для аннулирования квалификационного аттестата аудитора логично дополняет основание, указанное в п. 4 ч. 1 комментируемой статьи, т. е. систематическое нарушение аудитором при проведении аудита требований комментируемого Закона или ФСАД. Рассматриваемое основание в п. 1 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите не предусматривалось, но в п. 3 ст. 14 данного Закона предусматривалось, что уклонение от проведения внешней проверки качества работы или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором.

Следует отметить, что в ч. 1 комментируемой статьи не указано такое очевидное основание для аннулирования квалификационного аттестата аудитора, как смерть аудитора или вступление в законную силу решения суда о признании его умершим (не предусмотрены такие случаи и в ч. 15 ст. 18 комментируемого Закона, определяющей перечень оснований для прекращения членства в СРО аудиторов).

2. В соответствии с ч. 2 комментируемой статьи решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается СРО аудиторов, членом которой является аудитор. Данное правило заменило положение п. 2 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите, в котором устанавливалось, что решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Кстати говоря, там же устанавливалось, что уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. Требование мотивированности решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в комментируемой статье не воспроизведено, но с очевидностью подразумевается. Соответственно, решение СРО аудиторов об аннулировании квалификационного аттестата аудитора должно содержать указание на основание, по которому принимается такое решение, и на обстоятельства, послужившие поводом к принятию такого решения.

Обнаружение после выдачи физическому лицу квалификационного аттестата аудитора обстоятельств, препятствовавших такой выдаче, при рассмотрении СРО аудиторов документов, поданных для приема в члены данной СРО аудиторов, в соответствии с п. 4 ч. 12 ст. 18 комментируемого Закона является основанием для принятия СРО аудиторов решения об отказе в приеме в члены СРО аудиторов.

3. В части 3 комментируемой статьи предусмотрена возможность оспаривания решения СРО аудиторов об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в судебном порядке в течение 3 месяцев со дня получения указанного решения, аналогично тому, как в п. 3 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите предусматривалась возможность обжалования лицом, квалификационный аттестат которого аннулирован, решения уполномоченного федерального органа об аннулировании квалификационного аттестата аудитора в суд в течение

3 месяцев со дня получения указанного решения.

О порядке судебного оспаривания решений СРО см. комментарий к ст. 18 Закона. Здесь же необходимо отметить следующий момент. Норма ч. 3 комментируемой статьи является единственной из норм комментируемого Закона, в которой непосредственно указан срок для обращения в суд с заявлением об оспаривании решения СРО аудиторов: 3 месяца со дня получения решения (несложно заметить, что это является «наследием» приведенного положения п. 3 ст. 16 Закона 2001 г.). Однако вряд ли можно считать данное положение устанавливающим этот срок. Общий 3-месячный срок установлен для обращения в суд по спорам такой категории и в ч. 4 ст. 198 АПК РФ, и в ч. 1 ст. 256 ГПК РФ, но в этих нормах говорится о начале его исчисления со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Именно это правило и подлежит применению (в противном случае, например, неполучение решения означало бы невозможность исчисления срока). Разумеется, норма ч. 3 комментируемой статьи не может рассматриваться как исключающая применение правила ч. 4 ст. 198 АПК РФ и ч. 2 ст. 256 ГПК РФ о возможности восстановления судом пропущенного по уважительной причине срока подачи заявления.

4—5. В частях 4 и 5 комментируемой статьи установлены ограничения по срокам для повторного обращения с заявлением о допуске к квалификационному экзамену для тех лиц, чьи квалификационные аттестаты аннулированы по так называемым «дискредитирующим» основаниям. Точно такие же ограничения ранее устанавливались в положениях п. 4 ст. 16 Закона 2001 г. об аудите.

В соответствии с ч. 4 комментируемой статьи не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске к квалификационному экзамену в течение 3 лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора лица, чьи квалификационные аттестаты аннулированы по таким предусмотренным в ч. 1 данной статьи основаниям, как: получение квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов (п. 1); несоблюдение аудитором требований к независимости аудиторов или режима аудиторской тайны (п. 3); систематическое нарушение аудитором при проведении аудита требований комментируемого Закона или ФСАД (п. 4); подписание аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным (п. 5).

В части 4 комментируемой статьи установлено, что лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован по основанию, предусмотренному в п. 2 ч. 1 данной статьи (т. е. вступление в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока), не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение срока, предусмотренного вступившим в законную силу приговором суда. Примечательно, что такое лицо может оказаться в более выгодном положении, нежели указанные выше лица, в том случае, если наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью назначено на срок менее 3 лет.

Из положений ч. 4 и 5 комментируемой статьи следует, что нет ограничений по срокам для повторного обращения с заявлением о допуске к квалификационному экзамену для тех лиц, чьи квалификационные аттестаты аннулированы по таким предусмотренным в ч. 1 данной статьи основаниям, как: получение квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим установленным требованиям к претенденту (п. 1); неучастие аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществление индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет (п. 6); несоблюдение аудитором установленного требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации (п. 7); уклонение аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы (п. 8).

В то же время сложно говорить о возможности возврата указанных лиц к участию в осуществлении аудиторской деятельности или к осуществлению аудиторской деятельности ранее истечения 3-летнего срока со дня аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Аннулирование квалификационного аттестата аудитора, согласно п. 6 ч. 15 ст. 18 комментируемого Закона, влечет прекращение членства в СРО аудиторов. Прекращение же членства в СРО аудиторов по данному основанию, если со дня принятия решения о прекращении членства прошло менее трех лет, в соответствии с п. 5 ч. 12 указанной статьи является основанием для принятия СРО аудиторов решения об отказе в приеме в члены СРО аудиторов. Видимо, имеется несогласованность между положениями ч. 4 и 5 комментируемой статьи, с одной стороны, и положениями п. 5 ч. 12, п. 6 ч. 15 ст. 18 комментируемого Закона, с другой стороны.