Текст книги "Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)"

Статья 13. Права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора

1. При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:

1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;

2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также

проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;

3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;

4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:

а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;

б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;

5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

2. При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;

2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;

3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;

4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

1. В комментируемой статье определены права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора, а в следующей статье – во многом корреспондирующие им обязанности и права аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг (при этом следует иметь в виду, что речь идет о правах и обязанностях только при проведении аудита). Точно также в ст. 5 Закона 2001 г. об аудите определялись права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а в ст. 6 названного Закона – корреспондирующие им обязанности и права аудируемых лиц, лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг (соответственно, речь шла о правах и обязанностях при проведении аудиторской проверки). В то же время содержание указанных прав прав и обязанностей претерпело некоторые изменения, о чем подробнее сказано ниже.

Закрепление в указанном порядке прав и обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора, с одной стороны, и взаимосвязанных с ними прав и обязанностей аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, с другой стороны, соответствует двухстороннему характеру договора оказания аудиторских услуг, в рамках которого и осуществляется оказание данного вида услуг (см. комментарий к ст. 1 Закона). При этом положения ст. 13 и 14 комментируемого Закона выходят за рамки детализации норм гражданского законодательства, регламентирующих возмездное оказание услуг. Эти положения по своему характеру являются публично-правовыми, что и предопределяет их императивность. В силу п. 1 ст. 422 части первой ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами – императивным нормам, действующим в момент его заключения. Соответственно, условия договора оказания аудиторских услуг не могут противоречить положениям ст. 13 и 14 комментируемого Закона. Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 8 Закона), по общему правилу, закрепленному в ст. 168 части первой ГК РФ, сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (т. е. недействительна независимо от признания ее таковой судом, п. 1 ст. 166 данного Кодекса), если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима (т. е. недействительна в силу признания ее таковой судом, п. 1 ст. 166 данного Кодекса).

Следует иметь в виду, что до настоящего времени действует ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», одобр. КпАД при Президенте РФ 20 октября 1999 г. (см. комментарий к ст. 7 Закона). Однако данный документ издан еще в условиях действия Временных правил аудита 1993 г. и не учитывает изменений в законодательстве, регулирующем аудиторскую деятельность.

В отношении определенного в ч. 1 комментируемой статьи перечня прав, предоставляемых аудиторской организации, индивидуальному аудитору при проведении аудита, необходимо отметить следующее.

Самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе ФСАД, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит (п. 1).

В подпункте 1 п. 1 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите указывалось только право аудиторской организации, индивидуального аудитора самостоятельно определять формы и методы проведения аудита. Соответственно, в п. 1 ч. 1 комментируемой статьи прежде всего уточнено, что формы и методы проведения аудита подлежат определению на основе ФСАД. В то же время ни в комментируемой статье, ни в других статьях комментируемого Закона не воспроизведено правило п. 7 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите, устанавливающее, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ и ФПСАД вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с ФПСАД (о ФСАД и ФПСАД см. комментарий к ст. 7 Закона).

Наряду с этим изменением в п. 1 ч. 1 комментируемой статьи прямо установлено, что определение количественного и персонального состава аудиторской группы, проводящей аудит, является исключительным правом аудиторской организации, индивидуального аудитора. Иначе говоря, аудируемое лицо, лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, не могут вмешиваться в решения по данному вопросу.

Как указано в п. 2.6 ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», к формам, приемам и методам проведения аудита, как правило, относятся следующие:

а) формы и методы планирования аудита;

б) методы установления базовых показателей для определения уровня существенности и показателей выборки;

в) формы и методы проведения аудиторских процедур;

г) методы сбора и анализа аудиторских доказательств;

д) порядок взаимодействия с проверяемыми экономическими субъектами при получении от последних документации о финансово-хозяйственной деятельности;

е) порядок документирования аудита и дальнейшего архивирования рабочей документации;

ж) получения разъяснений по возникшим вопросам и дополнительных сведений;

з) организация внутрифирменного контроля качества аудита;

и) порядок и условия привлечения других аудиторских организаций и иных специалистов для участия в проведении аудита;

к) другие формы и методы проведения аудита по усмотрению аудиторских организаций.

Исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации (п. 2).

Практически точно такое же право предусматривалось и в подп. 2 п. 1 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите: проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. Изменения носят лишь терминологический характер.

Рассматриваемому праву аудиторской организации, индивидуального аудитора корреспондирует закрепленные в п. 1 ч. 2 ст. 14 комментируемого Закона обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц.

Непредоставление аудируемым лицом всей необходимой документации согласно подп. «а» п. 4 ч. 1 комментируемой статьи является возможным основанием для отказа от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении (см. ниже).

Получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам (п. 3).

В подпункте 3 п. 1 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите говорилось о таком же праве аудиторской организации, индивидуального аудитора, но только в отношении получения разъяснений. Рассматриваемому праву корреспондирует установленная в п. 1 ч. 2 ст. 14 комментируемого Закона обязанность аудируемого лица давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме.

Единые требования в отношении использования заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств, процедур документального оформления заявлений и разъяснений руководства, а также действий аудитора при отказе руководства аудируемого лица предоставить надлежащие заявления и разъяснения устанавливает ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица», утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 в ред. постановления Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228 (о данном документе см. комментарий к ст. 7 Закона).

Отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в установленных случаях (п. 4).

В качестве таких случаев предусмотрены: а) непредоставление аудируемым лицом всей необходимой документации; б) выявление в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. В подпункте 4 п. 1 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите предусматривались эти же случаи, в которых аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе были отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении. Изменения носят лишь терминологический характер.

При этом следует иметь в виду, что в случае наличия обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских организаций, аудиторов, или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов, аудит проводиться не может. Соответственно, при возникновении или установлении таких обстоятельств после заключения договора оказания аудиторских услуг аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении (о независимости аудиторских организаций, аудиторов, а также о конфликте интересов см. комментарий к ст. 8 Закона).

Осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг (п. 5).

Перечень прав, предоставляемых аудиторской организации, индивидуальному аудитору при проведении аудита, сформулирован в ч. 1 комментируемой статьи как открытый. Этот перечень в п. 1 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите формулировался также как открытый: в подп. 5 предусматривалось, что при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ и названному Закону. В пункте 5

ч. 1 комментируемой статьи указано по-другому – иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг, – но это изменение не представляется имеющим принципиальное значение.

В качестве таких «иных» прав аудиторской организации, индивидуального аудитора можно указать на самые различные. Например, на такое существенное право, непосредственно вытекающее из любого договора оказания аудиторских услуг, как право требовать своевременной оплаты оказываемых услуг (т. е. право, корреспондирующее установленной в п. 3 ч. 2 ст. 14 комментируемого Закона обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг). Или, например, на право привлекать к участию в работе экспертов и специалистов (единые требования к использованию результатов работы эксперта в качестве аудиторских доказательств устанавливает ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта», утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 в ред. постановления Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 557; о данном документе см. комментарий к ст. 7 Закона).

2. В части 2 комментируемой статьи определен перечень обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора, возлагаемых на них при проведении аудита. Ранее подобный перечень предусматривался в п. 2 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите. В части 2 комментируемой статьи не воспроизведено лишь положение подп. 1 п. 2 указанной статьи, устанавливавшее, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ и названным Законом. Впрочем, в этом и нет необходимости. Кроме того, это положение не согласуется с новой терминологией комментируемого Закона и с новым содержанием законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность (см. комментарий к ст. 1 и 2 Закона).

В отношении же позиций перечня, определенного в ч. 2 комментируемой статьи, необходимо отметить следующее.

Предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в СРО аудиторов (п. 1).

Данная обязанность изложена совершенно в новой редакции. В подпункте 2 п. 2 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите устанавливалось, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Как видно, в п. 1 ч. 2 комментируемой статьи говорится о необходимости предоставлять по требованию аудируемого лица именно обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а не просто информацию о нормативных актах РФ, на которых основываются эти замечания и выводы. Возможность же получения информации из общедоступных источников о законодательных и иных нормативных правовых актах, регулирующих аудиторскую деятельность, при этом презюмируется.

В части обязанности предоставлять по требованию аудируемого лица информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в СРО аудиторов положение п. 1 ч. 2 комментируемой статьи является новым, как и само требование членства в СРО в качестве условия осуществления аудиторской деятельности.

Рассматриваемой обязанности корреспондирует предусмотренное в п. 1 ч. 1 ст. 14 комментируемого Закона право аудируемого лица требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в СРО аудиторов. Причем в указанном положении предусмотрено, что таким правом обладает не только аудируемое лицо, но и лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг.

Передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских у слуг (п. 2).

Точно такая же обязанность, но с незначительно отличающейся формулировкой ранее закреплялась в подп. 3 п. 2 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите. Данной обязанности корреспондирует предусмотренное в п. 2 ч. 1 ст. 14 комментируемого Закона право аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг. Следует иметь в виду, что согласно ч. 4 ст. 6 комментируемого Закона аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Из рассматриваемой обязанности непосредственно в комментируемой статье установлено изъятие. В пункте 4 ч. 1 данной статьи определены случаи, в которых аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе отказаться от проведения аудита. Соответственно, в этих случаях речь об обязанности передать аудиторское заключение не идет.

Обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены (п. 3).

В подпункте 4 п. 2 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите устанавливалась обязанность аудиторской организации, индивидуального аудитора обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Как видно, нововведением п. 3 ч. 2 комментируемой статьи является установление минимального срока, в течение которого должно обеспечиваться хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита: 5 лет после года, в котором были получены и (или) составлены эти документы. Установление указанного срока согласуется с положениями п. 1 и 2 ст. 17 Закона о бухучете, регламентирующими хранение документов бухгалтерского учета: организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее 5 лет (п. 1); рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее 5 лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (п. 2).

Следует отметить, что установленный в п. 3 ч. 2 комментируемой статьи срок превышает как общий срок исковой давности, установленный в ст. 196 части первой ГК РФ в 3 года, так и срок хранения документов налогоплательщиками, установленный в подп. 8 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3[117]117
  СЗ РФ. – 2006. – № 31 (ч. I). – Ст. 3436.


[Закрыть] (налогоплательщики обязаны в течение 4 лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов).

Положение подп. 4 п. 2 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите об обязанности не разглашать содержание документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, не воспроизведено в п. 3 ч. 2 комментируемой статьи, поскольку соответствующие вопросы урегулированы в нормах ст. 9 комментируемого Закона, определяющих правовой режим аудиторской тайны (см. комментарий к указанной статье).

Исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг (п. 4).

Перечень обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора, возлагаемых на них при проведении аудита, сформулирован в ч. 2 комментируемой статьи как открытый. Аналогично сказанному выше в отношении п. 5 ч. 1 комментируемой статьи следует отметить, что перечень обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора в п. 2 ст. 5 Закона 2001 г. об аудите формулировался также как открытый: в подп. 5 предусматривалось, что при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству РФ. В пункте 4 ч. 2 комментируемой статьи указано по-другому – иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг, – но это изменение не представляется имеющим принципиальное значение.

В качестве примера такой «иной» обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора можно указать на обязанность возместить в полном объеме убытки аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг, при одностороннем отказе от исполнения договора оказания аудиторских услуг. Данная обязанность следует из общей нормы п. 2 ст. 782 части второй ГК РФ, согласно которой исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков. О понятии убытков и о порядке их определения см. комментарий к ст. 9 Закона.