Текст книги "Комментарий к Федеральному закону от 18 июля 2009 г. № 190-ФЗ «О кредитной кооперации» (постатейный)"

Статья 26. Имущественная ответственность кредитного кооператива и членов кредитного кооператива (пайщиков)

1. Кредитный кооператив отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, предусмотренного статьей 32 настоящего Федерального закона. Кредитный кооператив не отвечает по обязательствам своих членов.

2. Обращение взыскания по долгам члена кредитного кооператива (пайщика) на паенакопление (пай) этого члена допускается только при недостатке иного его имущества для покрытия таких долгов в порядке и сроки, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации. Взыскание по долгам члена кредитного кооператива (пайщика) не может быть обращено на неделимый фонд кредитного кооператива.

3. Убытки кредитного кооператива, понесенные им в течение финансового года, могут покрываться за счет средств резервного фонда. Убытки кредитного кооператива, образовавшиеся по итогам финансового года, покрываются за счет дополнительных взносов членов кредитного кооператива (пайщиков).

4. Лицо, вступающее в ранее созданный кредитный кооператив, несет солидарно с членами кредитного кооператива (пайщиками) субсидиарную ответственность в пределах невнесенной части дополнительного взноса по обязательствам кредитного кооператива, которые возникли до вступления указанного лица в кредитный кооператив, если это определено уставом кредитного кооператива, при условии подтверждения в письменной форме данным лицом, что оно ознакомлено со сметой доходов и расходов кредитного кооператива, с финансовой (бухгалтерской) отчетностью кредитного кооператива и согласно нести такую ответственность.

1. Комментируемая статья регулирует взаимную ответственность кредитного кооператива и его членов. Кредитный кооператив отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, предусмотренного ст. 32 комментируемого Закона. Кредитный кооператив не отвечает по обязательствам своих членов.

Комментируемая статья также ограничивает взыскание паевых взносов членов кооператива в целях обеспечения их обязательств. Согласно ч. 2 комментируемой статьи сначала взыскание налагается на иное имущество члена кооператива, а уже в субсидиарном порядке при нехватке иного имущества – на паевые взносы.

При наложении или исполнении взыскания следует учитывать ст. 101 Федерального закона «Об исполнительном производстве», устанавливающую виды доходов, на которые не может быть обращено взыскание по исполнительным листам. Кроме того, ст. 446 Гражданско-процессуального кодекса РФ установлен перечень имущества, принадлежащего гражданину на праве собственности, на которое не может быть обращено взыскание в отношении физических лиц.

2. В части 3 комментируемой статьи устанавливается порядок покрытия убытков, возникающих в результате деятельности кредитного кооператива. По общему правилу, убытки покрываются за счет дополнительных взносов кредитного кооператива. Решение о взимании дополнительных взносов и их размере устанавливается общим собранием членов кредитного кооператива на основе данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Также убытки могут покрываться за счет резервного фонда, создаваемого специально для этих целей. Согласно п. 16 ч. 2 ст. 1 комментируемого Закона резервный фонд представляет собой фонд, формируемый из части доходов кредитного кооператива, в том числе из взносов членов кредитного кооператива (пайщиков), используемых для покрытия убытков и непредвиденных расходов кредитного кооператива. После 4 августа 2010 г. создание резервного фонда становится обязательным. Согласно п. 1 ч. 4 ст. 6 комментируемого Закона его величина должна составлять не менее 5% (не менее 2% – для кредитного кооператива, срок деятельности которого составляет менее двух лет со дня его создания) суммы денежных средств, привлеченных кредитным кооперативом от членов кредитного кооператива (пайщиков) и отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности на конец предыдущего отчетного периода.

Средства резервного фонда могут использоваться для покрытия убытков, возникающих как в конце календарного года, так и в течение года. Для покрытия расходов кооператива в течение года с пайщиков не могут взиматься дополнительные взносы, поскольку они должны основываться на решении общего собрания членов кооператива, которое проводится, как правило, один раз в год.

3. Осуществляя уставную деятельность, кредитный кооператив постоянно осуществляет прием и исключение из кооператива своих членов. Для обеспечения финансовой устойчивости кредитного кооператива в ходе такой «текучки» пайщиков ч. 4 комментируемой статьи предусматривает субсидиарную ответственность вновь принятых членов по обязательствам кредитного кооператива, которые возникли до вступления указанного лица в кредитный кооператив, в пределах невнесенной части дополнительного взноса. Однако новый пайщик будет нести такую ответственность, только если это предусмотрено уставом кредитного кооператива и при условии подтверждения в письменной форме данным лицом, что оно ознакомлено со сметой доходов и расходов кредитного кооператива, с финансовой (бухгалтерской) отчетностью кредитного кооператива и согласно нести такую ответственность.

Статья 27. Распределение доходов кредитного кооператива

1. Доходы кредитного кооператива, полученные по итогам финансового года, могут распределяться между членами кредитного кооператива (пайщиками) путем начисления на паевые взносы.

2. Сумма, подлежащая распределению, определяется по данным финансовой (бухгалтерской) отчетности за финансовый год и утверждается общим собранием членов кредитного кооператива (пайщиков) в порядке, предусмотренном уставом кредитного кооператива и внутренними нормативными документами кредитного кооператива. Начисления на паевые взносы производятся пропорционально сумме паевых взносов каждого члена кредитного кооператива (пайщика). По решению общего собрания членов кредитного кооператива (пайщиков) начисления на паевые взносы могут быть выплачены членам кредитного кооператива (пайщикам) или присоединены к паенакоплениям (паям) членов кредитного кооператива (пайщиков).

1. Кредитный кооператив является одной из немногих организационно-правовых форм некоммерческих организаций, предусматривающих распределение доходов между своими членами. Несмотря на указание в ч. 1 комментируемой статьи на распределение дохода, члены кредитного кооператива вправе рассчитывать только на прибыль кооператива. НК РФ относит к доходам всю выручку юридического лица, а к прибыли – разницу между доходами и расходами.

Выплачиваемый доход по своей сути является дивидендами. Согласно определению дивидендов, указанному в ст. 43 НК РФ, дивидендом в целях налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Поскольку их размер заранее не определен, а утверждается ежегодно общим собранием членов кооператива, такие выплаты пайщикам не могут являться процентами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль кооператива. Согласно ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Согласно письму Минфина России от 5 октября 2009 г. № 03-03-06/4/82 доход пайщика по заранее определенному ежегодному проценту облагается налогом на прибыль организаций по налоговой ставке 20% (НДФЛ – 13%), в то время как дивиденды по ставке 9%.

Исходя из порядка определения прибыли, установленном в п. 79—83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, сумма чистой прибыли организации за отчетный период в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», а сумма чистого убытка – по дебету счета 99.

Заключительными оборотами декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма нераспределенной прибыли учитывается по кредиту счета 84, а сумма непокрытого убытка – по дебету счета 84.

Начисление дивидендов (как промежуточных, так и по итогам года) отражается по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Кредитный кооператив, согласно ч. 1 комментируемой статьи, распределяет прибыль между пайщиками только по итогам финансового года, которым является календарный год. Распределение прибыли по результатам года будет являться событием после отчетной даты. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.

Порядок утверждения суммы распределения предусматривается уставом кредитного кооператива. Определение размера суммы относится к исключительной компетенции общего собрания членов кооператива. Проценты начисляются пропорционально паям членов кооператива. При этом каждый из пайщиков решает, как он собирается использовать начисленные ему проценты: получить их или добавить к своему вкладу.

После принятия решения в бухгалтерском учете делается запись, отражающая это событие (п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98). Данные по счету 84 в отчетном году формируются с учетом принятого в отчетном году решения о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года.

Распределяя прибыль по итогам года, пайщикам следует не забывать о налоге на доходы физических лиц и налоге на прибыль организаций, уплачиваемых с начисленных дивидендов. При этом указанные выплаты в пользу пайщиков не относятся к выплатам и компенсациям, которые не облагаются НДФЛ в силу ст. 217 НК РФ (письмо Минфина России от 6 декабря 2005 г. № 03-05-01-04/382). Обязанность удержать указанные налоги лежит на кооперативе как на налоговом агенте. Напомним, что налоговые ставки установлены в размере 9% – для физических лиц – налоговых резидентов, а также российских организаций, и 15% – для нерезидентов и иностранных организаций.

Статья 28. Бухгалтерский учет, отчетность кредитного кооператива

1. Кредитный кооператив ведет бухгалтерский учет и представляет финансовую (бухгалтерскую) и статистическую отчетность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность кредитного кооператива подлежат обязательной аудиторской проверке в случае, если годовой объем выручки или сумма активов баланса кредитного кооператива предполагают проведение обязательного аудита в соответствии с законодательством Российской Федерации об аудиторской деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

1. Комментируемая статья содержит две отсылочные нормы, касающиеся ведения бухгалтерского учета и проведения аудиторской проверки кредитного кооператива. Бухгалтерский учет кооператива регулируется Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Министерством финансов РФ.

Кредитный кооператив может в зависимости от объема учетной работы:

учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

ввести в штат должность бухгалтера;

передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Для ведения бухгалтерского учета приказом единоличного исполнительного органа или правления кредитного кооператива утверждаются следующие документы:

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

рабочий план счетов бухгалтерского учета;

учетная политика кредитного кооператива.

Данные документы утверждаются в начале года и действуют весь год, внесение в них изменений допускается только в случае изменения законодательства.

2. Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Кредитный кооператив не будет облагать НДС займы, выдаваемые пайщикам. Но в случае если кооператив занимается еще какой-либо деятельностью (например, реализует собственную печатную продукцию), то операции облагаемые НДС и необлагаемые НДС в бухгалтерском учете должны учитываться раздельно.

Для распределения «входного» НДС по общехозяйственным расходам в первую очередь необходимо определить пропорцию, в которой они осуществлены для операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от него. Такая пропорция рассчитывается исходя из величины выручки как от «обремененной» налогом деятельности, так и от освобожденных от него операций. Пропорционально их долям в общем объеме выручки и следует принимать часть НДС к вычету, а часть – учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

При определении объема доходов от не облагаемых НДС операций следует учитывать, что включать в стоимость операции по предоставлению займа саму его величину не нужно, поскольку эта сумма подлежит возврату заимодавцу (ст. 807 ГК РФ). Как пояснили эксперты Минфина России в письме от 2 апреля 2009 г. № 03-07-07/27, стоимостью услуги по выдаче займа является сумма процентов, взимаемых с должника. Соответственно, именно эту величину и следует учитывать при определении пропорции.

При этом необходимо иметь в виду, что налоговые органы могут потребовать составления счетов-фактур по выданным займам, даже несмотря на то что они не облагаются НДС (письма Минфина России от 2 апреля 2009 г. № 03-07-07/27, от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104, письма УФНС РФ по г. Москве от 18 декабря 2007 г. № 19—11/120883, от 2 октября 2007 г. № 19—11/093428). Они рассматривают данную операцию как реализацию услуги, стоимость которой – размер процентов, взимаемых заимодавцем (кредитным кооперативом) с заемщика (пайщика).

Однако ГК РФ четко разделяет договор об оказании услуг и договор займа, о чем свидетельствуют различные его главы – гл. 39 и 42.

Сумма предоставленного члену кооператива процентного займа учитывается в составе финансовых вложений и отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы» (п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, см. также п. 10 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, опубликованных на официальном сайте Минфина России).

Доходы кооператива в виде причитающихся процентов по займу, выданному пайщику, могут быть отражены по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов, см. также письмо Минфина России от 5 февраля 2002 г. № 04-02-06/4/7).

Фактическое получение процентов отражается записью по дебету счета 50 «Касса» (или 51 «Расчетные счета») и кредиту счета 76.

Согласно письму Минфина России от 29 августа 2008 г. № 03-03-05/97, доходы в виде начисленных процентов по займам, полученные кооперативом от своих членов, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов. Такой же вывод содержится в ряде судебных решений (постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 марта 2009 г. по делу № А56-45842/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 24 марта 2008 г. по делу № А38-1245/2007-17-123, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2008 г. № Ф04-2259/2008(3199-А27-15) по делу № А27-6903/2007-6, ФАС Дальневосточного округа от 14 мая 2005 г. № Ф03-А51/05-2/1179, Определение ВАС РФ от 12 августа 2008 г. № 9690/08 по делу № А27-6903/2007-6).

Принимая во внимание точку зрения Минфина России и ВАС РФ, кооператив ежемесячно и на дату погашения займа включает в состав внереализационных доходов сумму начисленных процентов (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

3. Кредитный кооператив обязан составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Утверждает годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность общее собрание членов кооператива.

Отчетность надо сдавать и в местное отделение статистики (ст. 15 Федерального закона «О бухгалтерском учете»), и в налоговую инспекцию (ст. 23 НК РФ).

В бухгалтерскую отчетность входят следующие документы:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках. Формы указанных документов утверждены приказом Минфина от 22 июля 2003 г. № 67н;

приложения к ним, предусмотренные нормативными актами (Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств);

аудиторское заключение;

пояснительную записку.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию о кредитном кооперативе, его финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности кооператива, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете. В пояснительной записке кооператив объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Ежегодная бухгалтерская (финансовая) отчетность подается за календарный год в течение 90 дней после окончания года. Промежуточная бухгалтерская отчетность предоставляется каждый квартал и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (за первый квартала, за полугодие и за 9 месяцев). Промежуточная отчетность не утверждается общим собранием членов кооператива. Срок ее представления – 30 дней после окончания отчетного периода.

Промежуточная бухгалтерская отчетность включает (п. 49 ПБУ 4/99):

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках.

Первый отчетный год в кооперативе может не совпасть с календарным годом. В этом случае первым отчетным периодом для вновь созданного кооператива будет период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, – по 31 декабря следующего года. Кроме того, первый отчетный период в бухгалтерском учете может не совпасть с первым отчетным налоговым периодом. Согласно второй части п. 2 ст. 55 НК РФ при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В случае осуществления кооперативом хозяйственных операциях до момента государственной регистрации данные таких операций включаются в его бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.

4. В части 2 комментируемой статьи содержится условие проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности кредитного кооператива. Проведение аудиторской проверки регулирует Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Кредитный кооператив обязан провести аудиторскую проверку, если объем выручки кооператива за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Обратите внимание: оба этих показателя берутся из бухгалтерской отчетности не отчетного года, а года, который предшествовал отчетному.

Проводить обязательный аудит могут не только аудиторские организации, но и индивидуальные аудиторы. По итогом аудиторской проверки составляется аудиторское заключение. В аудиторском заключении должно содержаться:

наименование «Аудиторское заключение»;

указание адресата (например, члены кооператива);

сведения об аудируемом кредитном кооперативе: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между кредитным кооперативом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитного кооператива (объем аудита);

мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитного кооператива с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

указание даты заключения.

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности, утвержденными постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

К тем же, кто не успел в положенный срок сдать аудиторское заключение в составе бухгалтерской отчетности, может быть применена мера ответственности, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ, – штраф 50 руб. Вместе с этим должностные лица организации могут быть оштрафованы на основании ст. 15.6 КоАП РФ на сумму от 300 до 500 руб. Однако из-за неосуществленного аудита могут возникнуть и другие неприятные последствия. Уплата штрафа не освободит кооператив от необходимости все-таки представить аудиторское заключение в налоговую инспекцию (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ). Также кооператив может столкнуться с блокировкой своих банковских счетов по требованию налоговых органов, выяснивших, что бухгалтерская отчетность не была сдана в полном объеме. А если у кооператива в будущем возникнет необходимость в банковском кредите, то следует быть готовым к тому, что вся ее отчетность будет проверяться. И в этом случае отсутствие необходимого аудиторского заключения непременно наведет кредитора или контрагента, готовящегося к серьезной сделке, на мысль о недобросовестности кооператива либо о низкой квалификации ее правления.